Báo cáo Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện

ng, vừa là bộ phận quan trọng của hệ thống công cụ quản lý vĩ mô nền kinh tế tài chính đã đóng vai trò tích cực trong việc phát triển nền kinh tế xã hội. Một trong những loại hình dịch vụ chủ yếu mà công ty kiểm toán cung cấp cho khách hàng đó là hoạt động kiểm toán báo cáo tài chính. Trong đó, các công ty kiểm toán xem xét, kiểm tra và đưa ra kết luận về các báo cáo tài chính có được lập phù hợp với các qui tắc, chuẩn mực và phương pháp kế toán, có phản ánh trung thực và hợp lý tình hình tài chính của doanh nghiệp hay không. Để xây dựng khung pháp lý cho hoạt động kiểm toán, Bộ tài chính đã ban hành các chuẩn mực kế toán và kiểm toán. Trong số các chuẩn mực đó có chuẩn mực số 520 “Qui trình phân tích” đã khẳng định thủ tục phân tích là nhân tố quan trọng quyết định đến chất lượng của cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. Qua thời gian nghiên cứu tài liệu cùng tìm hiểu thực tế công tác kiểm toán tại công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam, em đã nhận thức được tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính. Vì vậy, em đã chọn đề tài “Hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính do Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam thực hiện”. Luận văn của em gồm ba phần: Chương I: Lý luận chung về thủ tục phân tích trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính Chương II: Thực trạng vận dụng thủ tục phân tích trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Chương III: Bài học kinh nghiệm và giải pháp hoàn thiện thủ tục phân tích trong qui trình kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam Để có thể hoàn thiện được Chuyên đề này, em đã nhận được sự hướng dẫn tận tình của Ths. Nguyễn Hồng Thuý, kiểm toán viên Nguyễn Phú Hà và các kiểm toán viên tại CPA VIETNAM. Do giới hạn về thời gian và nhận thức, Chuyên đề của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự chỉ bảo tận tình của thầy cô giáo và các kiểm toán viên để Chuyên đề của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn! CHƯƠNG I: LÝ LUẬN CHUNG VỀ THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG QUI TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1. THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG TRONG KIỂM TOÁN TÀI BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.1.1. Tổng quan về kiểm toán báo cáo tài chính 1.1.1.1. Khái niệm Kiểm toán Báo cáo tài chính Trong hoạt động kinh doanh theo cơ chế thị trường có sự quản lý của Nhà nước, các doanh nghiệp thuộc các loại hình sở hữu khác nhau, đều bình đẳng trước pháp luật trong việc lựa chọn nghành nghề, lĩnh vực kinh doanh. Do vậy có nhiều đối tượng quan tâm đến tình hình doanh nghiệp như: các nhà tài trợ, nhà cung cấp, khách hàng, chủ doanh nghiệp..., mỗi đối tượng quan tâm đến tình hình doanh nghiệp trên các góc độ khác nhau. Trong đó, Báo cáo tài chính cũng là đối tượng quan tâm của các tổ chức, cá nhân này. Do vậy, công việc kiểm toán các Báo cáo tài chính này cần có một công ty (văn phòng) độc lập thực hiện. Theo Chuẩn mực Kiểm toán về Kiểm toán Tài chính, kiểm toán viên phải kiểm tra và xác nhận tính trung thực và tính hợp lý của Báo cáo tài chính cũng như xem xét Báo cáo tài chính có phù hợp với các nguyên tắc, chuẩn mực kế toán và các yêu cầu pháp luật hay không. Kết quả xác minh này được trình bày trên Báo cáo kiểm toán, đồng thời, trên cơ sở đó kiểm toán viên có thể đưa ra các phán quyết hoặc những lời khuyên cho những nhà quản lý bằng thư quản lý. 1.1.1.2. Đặc điểm của Kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán tài chính là một hoạt động đặc trưng và một loại hình kiểm toán phân theo đối tượng kiểm toán. Cũng giống như các loại hình kiểm toán khác, kiểm toán tài chính có chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, có đối tượng chung là các hoạt động được kiểm toán và sử dụng những phương pháp kiểm toán cơ bản (phương pháp kiểm toán chứng từ và ngoài chứng từ). Tuy nhiên, với chức năng, đối tượng và mối quan hệ chủ thể - khách thể khác với các loại kiểm toán khác nên kiểm toán tài chính có cách thức kết hợp các phương pháp kiểm toán mang tính đặc thù. Về chức năng xác minh và bày tỏ ý kiến, có thể thấy, Kiểm toán tài chính hướng tới công khai tài chính giữa các bên có lợi ích khác nhau trên cơ sở bằng chứng kiểm toán đáng tin cậy. Để có được các bằng chứng này, Kiểm toán tài chính cần triển khai các phương pháp kiểm toán cơ bản theo hướng tổng hợp hay chi tiết tuỳ vào từng trường hợp cụ thể. Về đối tuợng kiểm toán, Bảng khai tài chính và những thông tin tổng hợp phản ánh nhiều mối quan hệ kinh tế, pháp lý cụ thể là đối tượng trực tiếp của Kiểm toán tài chính. Tuy nhiên, các thông tin tài chính này có liên quan trực tiếp đến các nghiệp vụ cũng như tình hình thực hiện văn bản pháp lý không phải là đối tượng trực tiếp của Kiểm toán tài chính. Vì vậy, việc xem xét các mặt, các yếu tố này trong thực trạng tài chính chỉ trên góc độ có liên quan trên Bảng khai tài chính và được chọn lọc qua điều tra, đối chiếu, phân tích thực tế tại khách thể kiểm toán. Giáo trình Kiểm toán tài chính - NXB Tài chính , Hà Nội,7/2001- Chủ biên Gs.Ts Nguyễn Quang Quynh - Trang 29 - Khoa Kế toán Về trình tự kiểm toán, do mối quan hệ nội kiểm và ngoại kiểm, do Bảng khai tài chính mang tính tổng hợp, tính công khai, tính thời điểm nên trình tự mỗi bước kiểm toán cơ bản đều triển khai phù hợp với những đặc điểm của đối tượng, của quan hệ chủ thể, khách thể. Trong Kiểm toán tài chính, trình tự phổ biến được thực hiện là tiến hành kiểm toán theo trình tự ngược với trình tự kế toán. Trong kiểm toán tài chính, bằng các cách thức hay trình tự xác định trong việc vận dụng các phương pháp kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ vào việc xác minh các nghiệp vụ, các số dư tài khoản hoặc khoản mục cấu thành bảng khai tài chính đã hình thành nên ba loại trắc nghiệm cơ bản: Trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích. Trắc nghiệm công việc (transaction) là cách thức và trình tự rà soát nghiệp vụ hay hoạt động cụ thể trong quan hệ với sự tồn tại và hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trước hết là hệ thống kế toán. Trắc nghiệm công việc được chia thành hai loại: Trắc nghiệm đạt yêu cầu công việc (compliance test of transaction) là trình tự rà soát các thủ tục kế toán hay thủ tục quản lý có liên quan đến đối tượng kiểm toán. Trắc nghiệm đạt yêu cầu được thực hiện trong tình huống sau: Có để lại dấu vết: Kiểm toán viên cần đối chiếu chữ ký trên các chứng từ và xem xét chữ ký ký duyệt có đúng của người có thẩm quyền hay không. Không có dấu vết: Kiểm toán viên cần phỏng vấn cán bộ, công nhân viên có liên quan hoặc quan sát công việc thực tế của họ. Trắc nghiệm độ vững chãi công việc (Substantive test of transaction) là trình tự rà soát các thông tin về giá trị trong hành tự kế toán. Trắc nghiệm phân tích (analytical test) hay trình tự thẩm tra phân tích (analytical review procedures) hay “quy trình phân tích” là cách thức xem xét các mối quan hệ kinh tế và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối...giữa các trị số (bằng tiền) của các chỉ tiêu hoặc bộ phận cấu thành chỉ tiêu. Trắc nghiệm trực tiếp số dư (direct test of balances) là cách thức kết hợp các phương pháp cân đối, phân tích, đối chiếu trực tiếp với kiểm kê và điều tra thực tế để xác định độ tin cậy của các số dư cuối kỳ (hoặc tổng số phát sinh) ở Sổ cái ghi vào Bảng cân đối tài sản hoặc vào Báo cáo Kết quả kinh doanh. Từ những trình bày trên, có thể thấy trắc nghiệm công việc, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm phân tích có mối quan hệ chặt chẽ với nhau. Có thể khái quát nội dung và mối quan hệ chủ yếu nhất của ba loại trắc nghiệm cơ bản qua sơ đồ 1. Sơ đồ 1.1: Các trắc nghiệm kiểm toán Trắc nghiệm công việc Trắc nghiệm đạt yêu cầu Trắc nghiệm trực tiếp số dư Trắc nghiệm độ vững chãi Trắc nghiệm phân tích Trắc nghiệm độ vững chãi Trắc nghiệm độ vững chãi Trắc nghiệm đạt yêu cầu Bằng chứng đầy đủ, có hiệu lực với chi phí kiểm toán thấp 1.1.2. Thủ tục phân tích trong hệ thống phương pháp kiểm toán 1.1.2.1. Bản chất của thủ tục phân tích Thủ tục phân tích là một trong những thủ tục kiểm toán quan trọng. Để tìm hiểu sâu hơn về thủ tục phân tích trước hết cần làm rõ một số khái niệm có liên quan. Theo cuốn Từ Điển Tiếng Việt - năm 2000, thủ tục là những bước liên quan với nhau theo kiểu hệ quả dùng để giải quyết những vấn đề có cấu trúc chặt chẽ (tr 326). Theo cuốn Từ Điển Tiếng Việt - Nhà xuất bản Đà Nẵng - Trung tâm từ điển học Hà Nội 1997: Thủ tục là những công việc cụ thể phải làm theo một trật tự qui định để tiến hành một công việc có tính chất chính thức (tr 927). Thủ tục kiểm toán là các buớc tiến hành để thu thập bằng chứng kiểm toán và các bước công việc để triển khai các trắc nghiệm cụ thể trong chương trình kiểm toán. Cũng theo cuốn Từ Điển Tiếng Việt - Nhà xuất bản Đà Nẵng - Trung tâm Từ điển học Hà Nội 1997: Phân tích là phân chia thật sự hay bằng trí tưởng tượng một đối tượng nhận thức ra thành các yếu tố trái với tổng hợp. (tr 764). Các thủ tục phân tích được định nghĩa theo giáo trình Kiểm toán tài chính (chủ biên: GS. TS Nguyễn Quang Quynh): “Thủ tục phân tích là cách thức xem xét các mối quan hệ và xu hướng biến động của các chỉ tiêu kinh tế thông qua việc kết hợp giữa đối chiếu trực tiếp, đối chiếu logic, cân đối giữa các chỉ tiêu, từ đó giúp kiểm toán viên thu thập bằng chứng kiểm toán với mức chi phí kiểm toán thấp” (tr 20). Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 56 (AU 318): “Thủ tục phân tích là quá trình đánh giá thông tin tài chính được thực hiện thông qua việc nghiên cứu các mối quan hệ đáng tin cậy giữa các chỉ tiêu tài chính và phi tài chính... bao gồm cả quá trình so sánh số liệu phản ánh trên sổ sách với số liệu ước tính của kiểm toán viên”. Theo điều 4 - Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520, thủ tục phân tích được định nghĩa như sau: “Thủ tục phân tích là việc so sánh các thông tin, các tỷ lệ bao gồm việc điều tra, xem xét, xu hướng biến động của các thông tin để phát hiện và giải thích các biến động bất thường” (3, tr111). Tóm lại, có nhiều khái niệm về thủ tục phân tích nhưng chung qui lại phân tích là quá trình dự đoán, so sánh, đánh giá các mối quan hệ để xác định tính hợp lý của số dư tài khoản trên các khía cạnh khác nhau. Bản chất của thủ tục phân tích là phương pháp tổng hợp nhiều yếu tố có mối quan hệ chặt chẽ nhằm nâng cao hiệu quả kiểm toán, đưa ra kết luận chính xác về mức độ trung thực, hợp lý về Báo cáo tài chính. Trong đó, các mối quan hệ này gồm mối quan hệ giữa thông tin tài chính với nhau và mối quan hệ giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Các khái niệm dự đoán, so sánh, đánh giá được hiểu như sau: Dự đoán: Là việc kiểm toán viên ước đoán về số dư tài khoản, xu hướng liên quan đến dữ kiện về tài chính và hoạt động. So sánh: Là việc kiểm toán viên thực hiện so sánh thông tin tương ứng kỳ này với kỳ trước, so sánh số thực tế với số ước tính của kiểm toán viên, so sánh giữa số thực tế của đơn vị trong nghành có cùng qui mô hoạt động. Đánh giá: Bằng trình độ, kiến thức chuyên môn nghiệp vụ, kiểm toán viên phân tích đưa ra kết luận về các chênh lệch xảy ra và giải thích các chênh lệch đó. Như vậy, thủ tục phân tích đóng vai trò quan trọng trong tất cả các cuộc kiểm toán đồng thời là công cụ hữu hiệu trong việc thu thập các bằng chứng kiểm toán và mức giảm chi phí tới mức có thể. Thủ tục phân tích được áp dụng xuyên suốt trong toàn bộ kiểm toán báo cáo tài chính. Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán: Thủ tục phân tích được nhằm đánh giá tổng quan hoạt động của đơn vị được kiểm toán đặc biệt hoạt động tài chính ứng với rủi ro dự kiến. Từ đó, giúp kiểm toán viên phân tích rủi ro trong lập kế hoạch đối với khoản mục, chu trình, nghiệp vụ kiểm toán. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán: Thủ tục phân tích chủ yếu được áp dụng và đóng vai trò quan trọng. Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích không phải đem lại bằng chứng trực tiếp mà giúp kiểm toán viên suy đoán khả năng sai phạm ảnh hưởng tiếp đến trắc nghiệm trực tiếp số dư. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán: Thủ tục phân tích không được sử dụng độc lập. Để củng cố thêm kết luận đưa ra thủ tục phân tích phải được kết hợp với các thủ tục khác để xem xét tổng quát lần cuối toàn bộ số liệu đã được kiểm toán hoặc có thể dự đoán nghiệp vụ bất thường hay phát sinh sau quá trình kiểm toán. Mối quan hệ giữa thủ tục phân tích và các thủ tục kiểm toán khác Khi tiến hành kiểm toán, để đảm bảo hiệu quả, kiểm toán viên phải vận dụng một cách thích hợp các loại hình trắc nghiệm: trắc nghiệm phân tích, trắc nghiệm trực tiếp số dư và trắc nghiệm công việc. Ngay từ khi bắt đầu tiếp cận kiểm toán, kiểm toán viên đánh giá về tính hiệu lực, hiệu quả của hệ thống kiểm soát của khách hàng. Thử nghiệm kiểm soát tỏ ra rất hiệu quả trong giai đoạn này. Tuy nhiên, thủ tục phân tích góp một phần rất quan trọng để tìm hiểu và đánh giá việc thực hiện qui chế kinh doanh của khách hàng. Từ đó, giúp kiểm toán viên hiểu được bản chất nghiệp vụ kinh doanh, các khoản mục. Thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết cũng có mối quan hệ rất chặt chẽ với nhau. Kiểm tra chi tiết được sử dụng để kiểm tra các tài khoản, khoản mục và đưa ra kết luận về độ tin cậy của khoản mục đó. Trong khi thủ tục phân tích đi sâu tìm hiểu về tính hiện hữu, quyền và nghĩa vụ về các khoản mục được phân tích và cho phép đưa ra kết luận về khoản mục đó xét trên ảnh hưởng của nhiều yếu tố khác nhau. Chẳng hạn, theo kết quả kiểm tra chi tiết cho thấy chi phí tiền lương năm nay tăng lên 5% so với năm trước. Tuy nhiên thông tin này sẽ không đầy đủ so với kết quả thu thập đuợc từ việc tiến hành phân tích, đó là, chi phí tiền lương tăng lên là nhờ có sự tăng lên 3% mức tiền lương nhân công và tăng 2% số lượng công nhân. Đặc biệt, thủ tục phân tích thực hiện hiệu quả hơn kiểm tra chi tiết đối với các tài khoản có mức độ rủi ro thấp. Ví dụ, khi tiến hành phân tích hoạt động bán chịu của khách hàng, kiểm toán viên có thể kiểm tra các khoản dự phòng các khoản phải thu bằng cách so sánh giá trị ghi sổ với giá trị ước tính độc lập của kiểm toán viên dựa trên số liệu năm trước, doanh số bán hàng…Trên thực tế, kiểm toán viên đôi khi chỉ sử dụng thủ tục phân tích có thể thu được bằng chứng rất đầy đủ, thuyết phục. Như vậy, việc thực hiện thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán sẽ giúp giảm bớt công việc kiểm tra chi tiết của kiểm toán viên, nâng cao hiệu quả kiểm toán. Để đảm bảo chất lượng kiểm toán, các kiểm toán viên phải vận dụng các thủ tục kiểm toán một cách linh hoạt tuỳ vào từng trường hợp cụ thể. 1.1.2.2. Lựa chọn thủ tục phân tích phù hợp Khi tiến hành thực hiện thủ tục phân tích, Kiểm toán viên cần quan tâm đến ba vấn đề sau: Lựa chọn loại hình phân tích phù hợp Lựa chọn dữ liệu phù hợp Thiết lập các qui tắc ra quyết định để xác định các biến động bất thường Lựa chọn loại hình phân tích phù hợp Khi thực hiện thủ tục phân tích chi tiết, Kiểm toán viên cần xác định các biến tài chính hoặc các hoạt động và mối liên hệ giữa chúng. Ví dụ: Để tính toán chi phí tiền lương có thể dựa vào các biến số là số nhân viên và mức tiền lương bình quân hoặc số lượng sản phẩm và đơn giá tiền lương...Tuỳ thuộc vào nguồn thông tin về các dữ liệu và độ tin cậy của các thông tin này, kiểm toán viên lựa chọn các biến phù hợp để xác định mô hình. Vì vậy, với mỗi thủ tục phân tích chi tiết cần xác định rõ việc phát triển mô hình là để dự đoán số dư tài khoản hiện tại hay để dự toán thay đổi so với năm trước. Tuy nhiên, việc dự đoán thay đổi so với năm trước chỉ có hiệu quả khi số dư năm trước đã được kiểm toán vì khi đó, có thể loại ra khỏi mô hình những biến độc lập không đổi so với năm trước. Chẳng hạn, có thể tính doanh thu hiện tại dựa trên doanh thu năm trước và những thay đổi về tỷ lệ thuê phòng trong suốt năm hiện tại so với năm trước khi giá thuê phòng không thay đổi. Thông thường, để dự đoán chính xác, kiểm toán viên phải xây dựng mô hình dựa trên những biến độc lập có liên quan. Trái lại, nếu mô hình đơn giản quá nhiều dẫn đến các phép so sánh và bằng chứng kiểm toán không được đảm bảo. Tuy nhiên, cũng có thể tăng tính chính xác của các dự đoán bằng cách phát triển các mô hình ước tính theo hướng chi tiết hoá dữ liệu, thậm chí chi tiết hoá thành nhiều mô hình nhỏ hơn. Dưới đây là một số loại hình phân tích phổ biến mà kiểm toán viên thường sử dụng để kiểm tra các thông tin tài chính của khách hàng. So sánh giữa số liệu của khách hàng và số liệu chung của nghành Mục đích của việc so sánh số liệu chung của toàn nghành mà khách hàng đang hoạt động là nó giúp kiểm toán viên tìm hiểu về lĩnh vực kinh doanh của khách hàng cũng như xác định khả năng xảy ra các sai phạm về mặt tài chính. Tuy nhiên, việc so sánh này cũng có hạn chế khi có sự khác biệt giữa bản chất thông tin tài chính của khách hàng so với các doanh nghiệp cùng nghành. Chẳng hạn, khi các doanh nghiệp cùng nghành sử dụng phương pháp kế toán (phương pháp tính giá HTK, phương pháp khấu hao...) thì việc so sánh không còn hiệu quả. Vì vậy, khi thực hiện so sánh này, kiểm toán viên cần thận trọng trong việc đánh giá kết quả. So sánh số liệu năm nay với số liệu cùng kỳ năm trước của khách hàng Từ kết quả so sánh, kiểm toán viên phát hiện những biến động bất thường trong hoạt động kinh doanh của khách hàng. Chẳng hạn, trong những năm trở lại đây, tỷ lệ lãi gộp trung bình đạt khoảng từ 25% đến 27%. Trong khi đó, năm nay, tỷ lệ này chỉ đạt 18%. Sự sụt giảm này là vấn đề kiểm toán viên cần quan tâm và xem xét nguyên nhân. Thông thường, để so sánh số liệu hiện thời với số liệu năm trước, kiểm toán viên sử dụng một số thủ tục phân tích sau đây: So sánh số liệu năm nay với năm trước Khi so sánh số liệu năm nay với năm trước, kiểm toán viên lập 2 cột gồm: Cột số dư tài khoản năm trước và số dư tài khoản của năm nay. Từ đó, kiểm toán viên xác định sự biến động lớn trên số dư và tập trung kiểm tra, xem xét. So sánh số dư của các tài khoản chi tiết qua các năm Khi tình hình hoạt động của khách hàng không có biến động mạnh trong năm hiện tại thì các số dư của các tài khoản chi tiết trong tài khoản tổng hợp hầu như không thay đổi. Ngược lại, nếu có sự biến động lớn các số dư của các tài khoản chi tiết năm nay và năm trước, kiểm toán viên có thể khanh vùng xảy ra rủi ro. Việc so sánh này có thể thực hiện giữa các năm hoặc vào cùng thời gian nhất định trong năm. Thí dụ, kiểm toán viên có thể so sánh chi phí bán hàng theo các tháng của năm nay so với cùng kỳ năm trước. Tính toán các tỷ suất để so sánh với năm trước Phương pháp này khắc phục được hai nhược điểm của hai cách so sánh trên. Đó là, nó đánh giá được sự gia tăng hay giảm sút hoạt động kinh doanh và mối liên hệ giữa doanh thu và giá vốn hàng bán. Vì vậy, kiểm toán viên thường sử dụng các tỷ suất này. kiểm toán viên có thể so sánh các tỷ suất giữa năm nay với năm trước hoặc so sánh với số liệu chung của toàn nghành. So sánh số liệu thực tế với dự toán do khách hàng xác định Phần lớn các doanh nghiệp đều thực hiện dự toán trên mọi lĩnh vực hoạt động cũng như trong kết quả tài chính. Thực hiện so sánh số liệu thực tế với dự toán của khách hàng có thể giúp kiểm toán viên xác định những sai phạm tiềm tàng. Tuy nhiên, nếu không có chênh lệch lớn giữa số liệu thực tế và dự toán cũng có thể vẫn chứa đựng các sai phạm. Thông thường, kỹ thuật này áp dụng trong kiểm toán các cơ quan nhà nước. Có hai khía cạnh, kiểm toán viên cần quan tâm khi thực hiện phương pháp so sánh này, đó là: Độ tin cậy của số liệu dự toán của khách hàng Các thông tin tài chính hiện tại có bị nhân viên của khách hàng làm sai lệch để phù hợp với số kết quả dự toán hay không Vì vậy, để đảm bảo kết quả so sánh chính xác, kiểm toán viên phải tiến hành thảo luận với nhân viên khách hàng về thủ tục dụ toán đồng thời, đánh giá rủi ro kiểm soát và áp dụng các loại trắc nghiệm chi tiết. So sánh số liệu của khách hàng với số liệu ước tính dựa trên thông tin phi tài chính So sánh số liệu của khách hàng với số liệu ước tính dựa trên thông tin phi tài chính Phương pháp này có thể hiểu qua ví dụ dưới đây: Ví dụ: kiểm toán viên thực hiện ước tính doanh thu của một khách sạn dựa trên số phòng, số phòng ngày trong tháng. Trong trường hợp này, kiểm toán viên phải chú ý sự chính xác của thông tin sử dụng. Bởi vì, doanh thu ước tính chỉ có thể trở thành bằng chứng khi kiểm toán viên cảm thấy thoả mãn về tính hợp lý của số phòng và số phòng ngày trong tháng. Lựa chọn số liệu phù hợp Để việc so sánh đạt hiệu quả, dữ liệu sử dụng trong thủ tục phân tích phải phù hợp với các mục tiêu đã định. Chẳng hạn, khi đánh giá tính hợp lý trong việc lập dự phòng phải thu khó đòi thì doanh thu mà kiểm toán viên sử dụng để tính toán là doanh thu bán chịu, chứ không phải là tổng doanh thu. Sự hợp lý được hiểu là mối quan hệ sử dụng trong thủ tục phân tích là hợp lý và có thể dự đoán được. Mối liên hệ được xem là hợp lý khi có mối liên hệ nhân quả một cách rõ rệt. Ví dụ: Khi kiểm toán viên kiểm tra chi phí bán hàng (CPBH) thông qua phân tích xu hướng của chúng qua tỷ lệ nhất định của doanh thu với giả thiết sự thay đổi trong doanh thu sẽ tất yếu dẫn tới sự thay đổi trong CPBH. Tuy nhiên, đôi khi mối liên hệ giữa các số liệu là hợp lý nhưng lại không thể dự đoán được một cách đầy đủ. Chẳng hạn, khi kiểm tra các khoản phải thu (KPT), kiểm toán viên có thể dự toán được là sẽ thay đổi khi doanh thu thay đổi nhưng mức độ thay đổi lại biến động rất khác nhau. Do đó, việc sử dụng tỷ suất giữa các KPT và doanh thu để dự toán số dư KPT có thể không đáng tin cậy. Các nhân tố ảnh hưởng tính có thể dự đoán và hợp lý của các mối liên hệ bao gồm: Mối quan hệ trong một môi trường ổn định thì sẽ dễ dự đoán hơn mối quan hệ trong một môi trường năng động, luôn biến đổi. Mối quan hệ liên quan tới các con số trên BCKQHĐKD thường có xu hướng dễ dự đoán hơn mối quan hệ liên quan tới số dư các tài khoản Mối quan hệ liên quan tới các nghiệp vụ phụ thuộc vào sự định đoạt của Ban Giám đốc thì ít khả năng dự đoán hơn Mối quan hệ trực tiếp dễ dự đoán hơn mối quan hệ gián tiếp Mối quan hệ được chia nhỏ thì chính xác hơn và cho thấy quan hệ rõ ràng hơn mối quan hệ tổng hợp Các nguyên tắc ra quyết định Mục đích của thủ tục phân tích là xác định sự hiện hữu hay vắng mặt của các biến động bất thường. Để đánh giá các biến động bất thường thu được từ thủ tục phân tích có đáng kể hay không, kiểm toán viên có thể xem xét các cách tiếp cận phổ biến sau đây: Chênh lệch cao hơn một lượng tiền nhất định Khi nhận thấy chênh lệch vượt quá mức chênh lệch có thể chấp nhận được thì kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân gây ra chênh lệch này. Ví dụ: Khi tiến hành kiểm toán chi phí hoa hồng cho một khách hàng. kiểm toán viên cho rằng một sai phạm vượt quá mức 50 TrVNĐ là trọng yếu. Nếu chênh lệch thu được qua thủ tục phân tích vượt qua con số trên thì kiểm toán viên có thể kết luận rằng số dư tài khoản chưa được trình bày hợp lý. Chênh lệch vượt quá một tỷ lệ % cụ thể Ngoài việc sử dụng nguyên tắc quyết định cụ thể dưới dạng con số tuyệt đối, kiểm toán viên sử dụng nguyên tắc quyết định qua tỷ lệ % nhất định. Ví dụ: Nếu chênh lệch giữa số dư tài khoản chi phí chi tiết năm nay so với năm trước vượt quá 10% hoặc một tỷ lệ phù hợp mà kiểm toán viên đã chọn thì được coi là biến động bất thường. 1.1.2.3. Các loại thủ tục phân tích trong Kiểm toán báo cáo tài chính Các loại hình phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính bao gồm: Kiểm tra tính hợp lý Kiểm tra tính hợp lý là một thuật ngữ dùng để chỉ một phương pháp tính toán nhằm đưa ra những ước tính về một giá trị nào đó như một số dư tài khoản hay một loại hình nghiệp vụ. Bằng việc so sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch, số liệu ước tính, số liệu bình quân nghành, kiểm toán viên xác định được những chênh lệch. Từ đó, kiểm toán viên tìm hiểu nguyên nhân chênh lệch nhằm phát hiện ra những sai sót trong Báo cáo tài chính hoặc những biến động lớn trong hoạt động sản xuất kinh doanh của khách hàng. Các so sánh cơ bản trong kiểm tra hợp lý bao gồm: - So sánh giữa chỉ tiêu của đơn vị và chỉ tiêu bình quân nghành Bằng việc so sánh với các đơn vị trong cùng nghành, kiểm toán viên hiểu rõ hơn công việc kinh doanh của khách hàng, đánh giá được thế mạnh tài chính của khách hàng và triển vọng trong tương lai. Tuy nhiên, việc so sánh này chỉ mang tính tương đối. Bởi vì, tuy hoạt động trong cùng nghành có những đặc điểm cơ bản giống nhau, nhưng chúng cũng có những điểm khác nhau về qui mô hoạt động kinh doanh, mặt hàng kinh doanh, môi trường hoạt động, phương pháp tính giá. Đặc biệt, ngày nay, khi các doanh nghiệp có xu hướng mở rộng hoạt động kinh doanh, đa dạng hoá các sản phẩm của mình thì việc so sánh chỉ tiêu bình quân nghành trở nên khó khăn hơn. Vì vậy, kiểm toán viên phải thận trọng khi sử dụng phương pháp này. Khách hàng Ngành 2004 2005 2004 2005 Hệ số quay vòng hàng tồn kho 4,2 4,4 4,5 4,9 Tỷ lệ % của tổng số dư 34,3% 34,7% 40,6% 41,4% Nếu chỉ nhìn vào hai số liệu trong 2 năm của khách hàng cho thấy dường như ổn định và không thấy có dấu hiệu khó khăn. Tuy nhiên, so sánh với nghành tình hình kinh doanh của khách hàng đã trở nên xấu đi. Cụ thể là: năm 2004 khách hàng thực hiện tốt hơn so với nghành về cả hai tỉ lệ nhưng vào năm 2005, khách hàng có vấn đề. Công ty có thể bị mất thị trường, có thể có những chi phí bất thường hoặc công ty có hàng tồn kho lỗi thời.Trên cơ sở những so sánh này, kiểm toán viên sẽ tiếp tục thu thập các bằng chứng để chứng minh cho những dự đoán trên. - So sánh thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính Các thông tin tài chính được lượng hoá bằng các đơn vị tiền tệ. Các thông tin phi tài chính là các dữ kiện kinh tế kỹ thuật do hệ thống hạch toán nghiệp vụ, thống kê ... cung cấp. Việc so sánh thông tin tài chính với các thông tin phi tài chính là việc kiểm toán viên xem xét mối quan hệ giữa các thông tin này. Từ đó, giúp kiểm toán viên có thể phát hiện ra sai sót trong Báo cáo tài chính. Ví dụ: Khi ước tính về doanh thu tiêu thụ hàng hoá bằng đơn giá nhân với lượng hàng xuất bán. Để kết quả ước tính có hiệu quả, bên cạnh các số liệu kế toán, kiểm toán viên cần xem xét đến những thông tin về thị trường, nhu cầu khách hàng, chính sách bán hàng. Trong trường hợp, loại sản phẩm của đơn vị cung cấp không phù hợp với thị hiếu của người tiêu dùng, kiểm toán sẽ tiến hành đi sâu tìm hiểu về chính sách bán hàng và quảng cáo sản phẩm của đơn vị. - So sánh số liệu của khách hàng với kết quả dự kiến của kiểm toán viên Theo hình thức này, kiểm toán viên ước tính số dư của một tài khoản nào đó bằng cách liên hệ nó với một vài tài khoản khác trên Bảng cân đối hoặc Báo cáo kết quả kinh doanh. Nếu có sự khác biệt trọng yếu giữa số liệu ước tính và số liệu thực tế thì kiểm toán viên tiến hành thu thập bằng chứng để xác định nguyên nhân. Ví dụ: Để ước tính chi phí lãi vay trên các phiếu nợ dài hạn phải trả bằng cách nhân số dư chiết khấu hàng tháng trên các phiếu nợ phải trả với lãi suất hàng tháng. Từ đó, kiểm toán viên so sánh thực tế chi phí lãi vay phát sinh với lãi vay ước tính của kiểm toán viên để xem xét chi phí có hợp lý hay không. - So sánh số liệu thực tế với số liệu kế hoạch, dự toán Bằng việc so sánh các chỉ tiêu tài chính giữa số liệu thực tế và số liệu kế hoạch hoặc dự toán sẽ giúp kiểm toán viên phát hiện những chênh lệch lớn giữa số liệu kế hoạch và dự toán. Từ đó, kiểm toán viên thấy được những sai sót trong báo cáo tài chính hoặc những biến động lớn về sản xuất kinh doanh cần kiểm tra. Ví dụ: Khi so sánh chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí tài chính giữa số liệu thực tế với số liệu kế hoạch của khách hàng, kiểm toán viên nhận thấy: Chỉ tiêu Năm 2004 Năm 2005 Chênh lệch Chi phí tài chính 143.453.266 420.200.400 276.747.134 Chi phí QLDN 569.000.782 900.564.200 331.156.418 Chi phí bán hàng 892.502.000 920.341.000 27.839.000 Qua quá trình kiểm tra cho thấy, chi phí tài chính tăng lên so với kế hoạch chủ yếu là do lãi vay phải trả tăng lên 190.500.000, đồng thời khách hàng đã trích rủi ro tài chính là 23.534.000 (không có qui chế tài chính qui định cho việc trích lập này). Chi phí bán hàng tăng lên là do chi phí hoa hồng trong năm tăng lên một cách đáng kể. kiểm toán viên phải tiến hành kiểm tra các khoản hoa hồng đã trích đúng hay chưa. Phân tích xu hướng Phân tích xu hướng (phân tích ngang) là sự phân tích những thay đổi theo thời gian của số dư hay nghiệp vụ. Phân tích xu hướng được kiểm toán viên qua so sánh thông tin tài chính kỳ này với thông tin tài chính kỳ trước hay so sánh thông tin tài chính giữa các tháng trong kỳ hoặc so sánh số dư (số phát sinh) của các tài khoản cần xem xét giữa các kỳ, nhằm phát hiện những biến động bất thường để tập trung kiểm tra, xem xét. Với phân tích xu hướng thường có hai cách tiếp cận: Tiếp cận nhân quả và tiếp cận dự đoán. Tiếp cận dự đoán là so sánh số liệu hiện tại và xu hướng biến động của chúng qua các thời kỳ trước đó để xem xét tính hợp lý của chúng. Khi áp dụng tiếp cận dự đoán, kiểm toán viên không phải đưa ra con số ước tính cụ thể cũng không phải giả định có vấn đề tồn tại nếu như số tài khoản không có sai lệch so với xu hướng biến động. Tuy nhiên, một khoản mục nào đó có thể phản ánh phù hợp với xu hướng biến động nhưng vẫn có sai sót trọng yếu. Vì vậy, trong quá trình thực hiện phân tích, kiểm toán viên cần thận trọng trong việc sử dụng cách tiếp cận này. Đối với cách tiếp cận nhân quả đòi hỏi phải đưa ra một con số dự kiến cụ thể bằng cách xem xét và phân tích nguyên nhân, các yếu tố gây ra sự thay đổi và căn cứ vào đó đưa ra một con số dự kiến để so sánh với số liệu thực tế. Cách tiếp cận nhân quả đòi hỏi nhiều công sức nên chi phí thường cao. Do đó, kiểm toán viên cần cân nhắc chi phí của mỗi cách tiếp cận để lựa chọn phương pháp sử dụng. Tuy nhiên, theo Chuẩn mực Kiểm toán Hoa Kỳ SAS số 56, cách tiếp cận của thủ tục phân tích là cách tiếp cận nhân quả. Ngoài ra, thủ tục phân tích còn có thể chia thành hai loại: Phân tích xu hướng giản đơn và phân tích xu hướng hồi qui. Phân tích xu hướng giản đơn: Là xác định con số ước tính dựa trên số dư tài khoản của các kỳ trước. Phân tích hồi qui: Được sử dụng để đánh giá mối quan hệ tương quan giữa các chỉ tiêu k._.inh tế. Phương pháp này xác định độ biến thiên của tiêu thức kết quả theo sự biến thiên của tiêu thức ngyên nhân. Cụ thể, phương trình hồi qui: Y= ac + a1x1+ a2x2 +....+ akxk Trong đó: - a0: Phản ánh mức độ ảnh hưởng của các nhân tố khác đến chỉ tiêu phân tích các ngoài các nhân tố đã phân tích - a1 (i=1...k): Các hệ số hồi qui - Y là chỉ tiêu phân tích - x là chỉ tiêu nguyên nhân Phân tích tỷ suất Đây là hình thức phân tích được sử dụng phổ biến. Phân tích tỷ suất là cách thức so sánh những số dư tài khoản hoặc những loại hình nghiệp vụ. Phương pháp này giúp kiểm toán viên so sánh tính hợp lý về tình hình tài chính của một công ty nào đó với công ty khác trong cùng một tập đoàn hay nghành đó. Thông thường, khi phân tích tỷ suất, kiểm toán viên cần xem xét xu hướng của tỷ suất đó. Nhìn chung, phân tích tỷ suất áp dụng hiệu quả đối với Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Tuy nhiên, phân tích tỷ suất giữa các tài khoản trong Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh hiệu quả hơn, trong khi đó, các tài khoản trong Bảng cân đối kế toán đưa ra giá trị tại một thời điểm, chịu ảnh hưởng nhiều nhân tố nên dự đoán xu hướng biến động của các tài khoản trên Bảng cân đối kế toán gặp nhiều khó khăn. Trong cách tiếp cận với phân tích tỷ suất thường có hai loại: Phân tích theo chuỗi thời gian và phân tích theo nghành. Trong đó, phân tích theo chuỗi thời gian là so sánh các tỷ suất của đơn vị qua các thời kỳ khác nhau còn phân tích theo ngành là so sánh các tỷ suất giữa các vị trong cùng nghành tại một thời điểm xác định. Thông thường, kiểm toán viên sử dụng hai phương pháp: Phân tích tỷ suất tài chính, phân tích theo qui mô. Phân tích tỷ suất tài chính: Được xác định dựa trên mối quan hệ giữa các số dư trên các khoản mục của báo cáo tài chính, qua đó, đưa ra các nhận xét về những biến động tỷ suất năm trước và năm nay. Các tỷ suất tài chính thường được áp dụng là chỉ tiêu đánh giá khả năng thanh toán, khả năng sinh lời, đòn bẩy kinh doanh, chỉ tiêu về năng lực kinh doanh, khả năng hoạt động. Sau đây là một số tỷ suất thường dùng trong kiểm toán Nhóm tỷ suất khả năng thanh toán Tỷ suất khả năng thanh toán hiện thời = Tổng tài sản ngắn hạn Tổng nợ ngắn hạn Tỷ suất này đo lường khả năng thanh toán, xem tổng tài sản ngắn hạn gấp bao nhiêu lần nợ ngắn hạn phải trả. Khi tỷ suất này bằng 1, nghĩa là tài sản ngắn hạn vừa đủ để thanh toán nợ ngắn hạn. Để đảm bảo vốn vừa đủ thanh toán nợ ngắn hạn, vừa tiếp tục hoạt động bình thường tỷ suất bằng 2 được xem là hợp lý. Nếu tỷ suất lớn hơn 2 có thể xem là đầu tư thừa tài sản lưu động. Tỷ suất thanh toán hiện thời tăng thể hiện khả năng thanh toán của khách hàng tốt hơn. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải xem xét liệu khoản phải thu hoặc hàng tồn kho có bị trình bày tăng lên hay không. Tỷ suất khả năng thanh toán hiện thời giảm xuống phản ánh khả năng thanh toán của doanh nghiệp kém đi. Doanh nghiệp có thể rơi vào tình trạng thiếu vốn kinh doanh hoặc có vấn đề thanh toán trong tương lai. Tuy nhiên, kiểm toán viên cần phải xem xét các khoản dự phòng phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng đầu tư tài chính, các khoản khấu hao... đã được phản ánh đầy đủ hay chưa. Tỷ suất khả năng thanh toán nhanh = Vốn bằng tiền + Đầu tư tài chính ngắn hạn + Các KPT Tổng nợ ngắn hạn Tỷ suất này mô tả khả năng thanh toán tức thời với tiền và các phương tiện có thể chuyển hoá thành tiền. Tỷ suất này bằng 1 là hợp lý, càng lớn hơn 1 càng thể hiện doanh nghiệp có khả năng thanh toán nhanh. Nếu tỷ suất này nhỏ hơn 1 và càng nhỏ thì doanh nghiệp càng khó khăn trong thanh toán nợ ngắn hạn. Nhưng nếu lượng tiền mặt dự trữ quá lớn sẽ không tốt vì lượng tiền nhàn rỗi trong két không tạo ra lợi nhuận thay vì đem chúng giữ tiết kiệm. Tỷ suất khả năng thanh toán dài hạn = Tổng tài sản ngắn hạn Tổng nợ phải trả Tỷ suất khả năng thanh toán dài hạn không những có ý nghĩa đối với việc đánh giá lại khả năng thanh toán mà còn có tác dụng xem xét khả năng tiếp tục hoạt động của doanh nghiệp để có ý kiến nhận xét thích hợp trong báo cáo kiểm toán. Tỷ suất này càng lớn hơn 1 cho thấy doanh nghiệp càng có khả năng thanh toán. Ngược lại, tỷ suất này càng nhỏ hơn 1 thì nguy cơ phá sản của doanh nghiệp càng lớn. Khi tỷ suất này bằng 0 thì doanh nghiệp không còn khả năng thanh toán, bị phá sản. Số vòng thu hồi nợ = Doanh thu ròng Số dư các khoản phải thu bình quân Thời gian Thu hồi nợ = 365 Số vòng thu hồi nợ Chỉ tiêu này sử dụng để xem xét số ngày trung bình để chuyển đổi số dư tài khoản phải thu thành tiền. Từ đó, kiểm toán viên so sánh kết quả này với hạn mức tín dụng của đơn vị và của nghành. Để tìm hiểu nguyên nhân của sự biến động, kiểm toán viên tiến hành soát xét số dư khoản phải thu, hàng bán thu tiền ngay, tỉ lệ bán hàng chịu và dự phòng phải thu, hàng bán bị trả lại, các khách hàng có số dư lớn, bất thường hoặc có thể xem xét trong mối liên hệ với tỷ suất thanh toán nhanh, phân tích tuổi nợ. Số ngày bình quân phải trả = Số dư phải thu bình quân x 365 Doanh thu thuần Chỉ tiêu này phản ánh số ngày bình quân đơn vị phải thanh toán khoản mua hàng cho nhà cung cấp. Qua đó, kiểm toán viên thấy được vấn đề về khả năng thanh toán hoặc khả năng bỏ sót nghĩa vụ thanh toán công nợ của đơn vị khách hàng trong kỳ báo cáo. Nhóm chỉ tiêu về khả năng hoạt động Số vòng luân chuyển hàng tồn kho = Giá vốn hàng bán Số dư tồn kho bình quân Một vòng luân chuyển hàng hoá được tính từ lúc xuất tiền mua cho đến khi bán hàng thu lại tiền. Chỉ tiêu này không những cho thấy số lần luân chuyển một năm của hàng tồn kho mà còn phản ánh năng lực của đơn vị trong quản lý và bán hàng tồn kho. Sự biến động giữa số vòng luân chuyển hàng tồn kho năm nay so với năm trước có thể không gây ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm toán như: do khó khăn trong sản xuất, sự yếu kém trong quản lý hàng tồn kho như dự trữ hàng hoá không phù hợp với sản xuất kinh doanh, giá mua hàng hoá quá cao... Các biến động có thể ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm toán như: Việc lập dự phòng hàng tồn kho không phù hợp, ghi giảm giá trị hàng tồn kho với qui mô lớn và không ghi nhận nghiệp vụ hàng bán bị trả lại... Để làm sáng tỏ những biến động có thể gây rủi ro đối với cuộc kiểm toán, kiểm toán viên có thể soát xét sự biến động ở cấp số dư tài khoản (thành phẩm, nguyên vật liệu, hàng hoá, chi phí sản xuất kinh doanh) và tiến hành phân tích chỉ tiêu này trong mối quan hệ với các chỉ tiêu khác như số ngày phải trả, tỷ suất thanh toán nhanh... Nhóm tỷ suất khả năng sinh lời Tỷ lệ lãi gộp = (Doanh thu – giá vốn) x 100% Doanh thu Kiểm toán viên sử dụng chỉ tiêu này nhằm mục đích đánh giá khả năng của đơn vị trong việc quản lý giá vốn. Các yếu tố gây sự biến động của tỷ lệ này có thể ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm toán như: tăng giá bán hàng, bán nguyên vật liệu, sự yếu kém trong quản lý sản xuất... Sự biến động có ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm toán như doanh thu, giá vốn bỏ sót không được ghi nhận hay doanh thu, giá vốn không có thật. Tỷ suất hiệu quả kinh doanh = Lãi kinh doanh trước thuế + Chi phí tiền lãi Tổng giá trị tài sản bình quân Từ tỷ suất này, kiểm toán viên so sánh với tỉ lệ lãi gộp để đánh giá ảnh hưởng của chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng đến lợi nhuận của doanh nghiệp. Ngoài ra, kiểm toán viên có thể so sánh tỷ suất này với các năm hoặc tỷ suất dự kiến nhằm thấy rõ xu hướng phát triển của doanh nghiệp. Tuy nhiên, để đánh giá tỷ suất này kiểm toán viên còn phải xét đến tính chất của nghành nghề kinh doanh mà doanh nghiệp đang hoạt động. Nhóm tỷ suất về cấu trúc tài chính Tỷ suất đầu tư = Tài sản cố định và đầu tư dài hạn Tổng số tài sản Tỷ suất đầu tư đo lường năng lực hiện có của doanh nghiệp, đánh giá trình độ trang bị máy móc, thiết bị, cơ sở vật chất kỹ thuật... Tỷ suất này luôn luôn nhỏ hơn 1 và mức độ cao thấp của nó tuỳ theo doanh nghiệp hoạt động trong nghành nào, lĩnh vực nào. Tỷ suất này càng lớn càng chứng tỏ vị trí quan trọng của tài sản cố định trong tổng số tài sản hiện có của doanh nghiệp. Thông thường, tỷ suất đầu tư được coi là hợp lý trong từng nghành nếu đạt được mức cụ thể sau: Công nghiệp thăm dò khai thác dầu khí: Tỷ suất này khá cao, khoảng 0.9 (90% tổng tài sản). Công nghiệp luyện kim: Khoảng 0.7 (70% tổng số tài sản). Công nghiệp chế biến thực phẩm: Khoảng 0.1 đến 0.3. ..... Tỷ suất nợ = Tổng số nợ phải trả Tổng nguồn vốn Hoặc có thể dùng tỷ suất tài trợ ngược với tỷ suất nợ để đánh giá Tỷ suất tài trợ = Nguồn vốn chủ sở hữu = 1- Tỷ suất nợ Tổng nguồn vốn Tỷ suất tài trợ được sử dụng để xem xét khả năng tự đảm bảo về mặt tài chính và mức độ độc lập của doanh nghiệp đối với chủ nợ (ngân hàng, chủ đầu tư, các đối tượng khác), hoặc những khó khăn tài chính mà doanh nghiệp phải đương đầu. Tỷ suất tài trợ càng lớn thể hiện doanh nghiệp có nhiều vốn tự có và hoạt động chủ yếu dựa vào nguồn vốn chủ sở hữu, chủ động trong kinh doanh. Các yếu tố có thể gây ảnh hưởng đến kế hoạch kiểm toán như công nợ vay phải trả cao, chi phí lãi suất vay không phù hợp. Để tìm hiểu nguyên nhân sự biến động, kiểm toán viên tiến hành soát xét các biến động trên số dư tài khoản (tài sản, lãi phải trả, công nợ, nguồn vốn), so sánh trong mối quan hệ với chỉ tiêu khác. Tỷ suất tự tài trợ = Nguồn vốn chủ sở hữu Tài sản cố định + Đầu tư dài hạn Tỷ suất tự tài trợ được kiểm toán viên sử dụng để xem xét mối quan hệ giữa nguồn vốn chủ sở hữu và giá trị tài sản cố định và khoản đầu tư dài hạn. Tỷ suất này cho biết nguồn vốn chủ sở hữu đã dùng vào tài sản cố định và các khoản đầu tư dài hạn là bao nhiêu. Nếu doanh nghiệp có khả năng tài chính tốt thì nguồn vốn chủ sở hữu phải đủ đầu tư TSCĐ và các khoản đầu tư dài hạn để hoạt động Tuy nhiên, cũng phải thấy mặt trái ở đây là tài sản cố định chu chuyển chậm nên đầu tư quá nhiều vốn chủ sở hữu vào mục tài sản cố định thì sẽ không có lợi vì lợi nhuận kinh doanh thu được chủ yếu do chu chuyển chậm các tài sản lưu động). Tỷ suất khả lãi vay năng thanh toán = Tổng số lợi tức trước thuế + Chi phí lãi vay Chi phí lãi vay Tỷ suất này đo lường khả năng thanh toán lãi vay và phản ánh lợi nhuận sinh ra từ hoạt động kinh doanh do sử dụng vốn để đảm bảo khả năng thanh toán lãi vay. Có thể so sánh tỷ suất này giữa các kỳ hoặc với tỷ suất trung bình về khả năng thanh toán lãi vay của ngành. Trên đây là một số tỷ suất thường dùng để phân tích, cũng cần phải chú ý rằng kỹ thuật phân tích dọc còn có thể nghiên cứu các mối quan hệ giữa các thông tin tài chính và các thông tin phi tài chính.Trên cơ sở mối quan hệ hợp lý giữa chúng, kiểm toán viên có thể phát hiện sai sót và những vấn đề bất thường. Phân tích theo qui mô Được thực hiện trên cơ sở số dư của các tài khoản trên báo cáo tài chính được tính theo tỉ lệ %. Đối với phân tích theo qui mô, kiểm toán viên có thể tiến hành theo hai cách tiếp cận đó là, tiếp cận theo chuỗi thời gian và tiếp cận theo nghành. Tuy nhiên, phân tích theo chuỗi thời gian được áp dụng phổ biến hơn. Phân tích theo qui mô thường được áp dụng với Bảng cân đối kế toán và cũng hữu hiệu đối với Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh. Trong ba loại hình phân tích nêu trên, độ tin cậy của bằng chứng thu thập được khi kiểm tra tính hợp lý được xem là cao nhất và phân tích xu hướng được xem là có độ tin cậy thấp nhất. Trong thực tế, kiểm toán viên không sử dụng riêng rẽ các loại hình phân tích mà thường sử dụng kết hợp các phương pháp phân tích đó. Các dạng thủ tục phân tích bao gồm: - Thủ tục phân tích sơ bộ - Thủ tục phân tích chi tiết - Thủ tục phân tích soát xét 1.1.2.4. Ý nghĩa của việc áp dụng thủ tục phân tích Thủ tục phân tích rất quan trọng trong mọi cuộc kiểm toán. Để cuộc kiểm toán có sự đánh giá chính xác về các Báo cáo tài chính với mức chi phí hợp lý, đòi hỏi các Công ty kiểm toán và kiểm toán viên phải nâng cao hiệu quả trong việc áp dụng thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế số 520 (AU Section 8520), “Chất lượng kiểm toán muốn được nâng cao đòi hỏi phải thực hiện các thủ tục phân tích” (2, tr111). Để nói về tầm quan trọng của thủ tục phân tích, Hội đồng Chuẩn mực Kiểm toán Quốc tế đã kết luận: Các thể thức phân tích có tầm rất quan trọng đến nỗi chúng được qui định cho tất cả các cuộc kiểm toán. Đối với một số mục tiêu kiểm toán nhất định hoặc số dư các tài khoản nhỏ, chỉ cần thủ tục phân tích thôi cũng đủ bằng chứng (2, tr111). Bắt đầu một cuộc kiểm toán, để lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên cần thu thập thông tin về hoạt động của khách hàng trong năm hiện hành và năm trước. Bằng việc tiến hành thực hiện các thủ tục phân tích, kiểm toán viên sẽ xác định được các thông tin chưa được kiểm toán năm trước và các biến động về tình hình hoạt động của doanh nghiệp. Từ việc phân tích này, kiểm toán viên có thể tìm ra được những xu hướng quan trọng, có thể ảnh hưởng đến việc lập kế hoạch kiểm toán. Ví dụ: Khi tiến hành thực hiện thủ tục phân tích, kiểm toán viên nhận thấy khoản chi phí khác tăng lên một cách đáng kể. Để làm rõ sự tăng đó có hợp lý không, kiểm toán viên cần phải xem xét lại chi tiết các yếu tố cấu thành khoản chi phí này. Cũng từ kết quả phân tích, kiểm toán viên có thể đánh giá khả năng tiếp tục hoạt động của khách hàng. Chẳng hạn, nếu tỷ lệ nợ dài hạn so với Tổng giá trị tài sản ròng cao hơn bình thường và tỷ lệ lợi nhuận so với Tổng tài sản dưới mức trung bình thì có thể chỉ ra mức rủi ro tương đối cao của sự thiếu hụt tài chính. Từ đó, kiểm toán viên cần xem xét lại quá trình đánh giá lại rủi ro kiểm toán và việc quyết định các thủ tục kiểm toán. Như vậy, trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích giúp kiểm toán viên dự kiến được thời gian thực hiện thủ tục phân tích và khoanh vùng rủi ro để kiểm tra. Thủ tục phân tích giúp hạn chế tối đa các cuộc khảo sát chi tiết. Bởi vì, khi một thể thức phân tích không làm nổi bật lên các giao động bất thường thì khả năng sai số hoặc sai qui tắc là nhỏ. Trong trường hợp này, thủ tục phân tích như một thử nghiệm cơ bản cung cấp bằng chứng về sự trình bày trung thực, hợp lý của các khoản mục hay các thông tin tài chính khác. Kiểm toán viên sẽ tiến hành tập trung vào các sai sót trọng yếu, những dấu hiệu bất thường, giảm bớt thời gian, chi phí mà vẫn đảm bảo hiệu quả cho cuộc kiểm toán. Kết thúc kiểm toán, kiểm toán viên sử dụng thủ tục phân tích để đánh giá tổng quát toàn bộ số liệu đã được kiểm toán nhằm khẳng định thêm cho kết luận kiểm toán hoặc quyết định và thực hiện các thủ tục kiểm toán bổ sung nhằm thu thập các bằng chứng củng cố kết luận kiểm toán của mình. 1.4. VẬN DỤNG THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG QUI TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 1.4.1. Vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính Lập kế hoạch kiểm toán là giai đoạn đầu tiên cần thực hiện trong mỗi cuộc kiểm toán nhằm tạo ra những điều kiện pháp lý cũng như điều kiện cần thiết cho cuộc kiểm toán. Trong giai đoạn này, thủ tục phân tích sơ bộ giúp kiểm toán viên nhận biết được khoản mục bất thường và các mối quan hệ mà nó chỉ ra các rủi ro đặc trưng của sai sót trọng yếu. Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 - Điểm 9 qui định: “Kiểm toán viên phải áp dụng qui trình phân tích trong lập kế hoạch kiểm toán để tìm hiểu rõ tình hình kinh doanh của đơn vị và xác định những vùng có thể rủi ro. Qui trình phân tích giúp cho kiểm toán viên xác định được nội dung, lịch trình và phạm vi của các thủ tục kiểm toán khác” (3, tr111). Việc sử dụng thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán nhằm thực hiện mục đích sau. Kiểm toán viên soát xét các biến động bất thường trong báo cáo tài chính hoặc những biến động đáng lẽ phải xảy ra theo sự hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng trong báo cáo tài chính, từ đó xác định vùng có rủi ro. Thực hiện các thủ tục phân tích sơ bộ làm tăng sự hiểu biết của kiểm toán viên về khách hàng, thấy được các biến động trọng yếu trong sản xuất kinh doanh, các thay đổi về chính sách kế toán trong kỳ báo cáo và các vấn đề liên quan đên khả năng tiếp tục hoạt động của khách hàng. Thủ tục phân tích sơ bộ được tiến hành theo năm bước sau: Bước 1: Thu thập các thông tin chung về khách hàng Thu thập thông tin tài chính do khách hàng lập cho kỳ kế toán hiện tại và các kỳ kế toán trước. Thu thập các tài liệu về giấy phép thành lập và điều lệ công ty, Biên bản họp cổ đông, Hội đồng quản trị và Ban giám đốc, các hợp đồng và cam kết quan trọng. Đối với các khách hàng hoạt động trên nhiều lĩnh vực khác nhau hoặc các khách hàng có nhiều chi nhánh ở các địa bàn khác nhau, kiểm toán viên cần thu thập các thông tin tài chính đối với mỗi đơn vị hoạt động quan trọng. Kiểm toán viên tiến hành thu thập thông tin phi tài chính như năng lực sản xuất, số công nhân viên, số lượng mua và bán. Các thông tin này chủ yếu được sử dụng để xác định sự phù hợp của số liệu trên báo cáo tài chính của khách hàng với hiểu biết của kiểm toán viên về hoạt động kinh doanh của khách hàng. Bước 2: So sánh thông tin Sau khi đã thu thập được các thông tin cần thiết, kiểm toán viên tiến hành so sánh, phân tích (thường sử dụng thông tin tài chính sơ bộ năm nay so với thông tin tài chính năm trước hoặc ngân sách năm nay) nhằm mục đích là xác định các vùng có thể xảy ra rủi ro. Khi so sánh, kiểm toán viên cần chú ý những vấn đề sau. Các thay đổi bất thường hoặc sự thay đổi dự kiến xảy ra nhưng thực tế lại không xảy ra trong các khoản mục. Các thay đổi bất thường này hoặc những thay đổi dự kiến xảy ra mà theo hiểu biết của kiểm toán viên phải xảy ra vì chúng có liên quan tới các chỉ tiêu quan trọng khác trong Báo cáo tài chính. Các mối quan hệ mật thiết giữa thông tin tài chính và thông tin phi tài chính. Thông qua việc tính toán sự thay đổi sử dụng tài khoản và bổ sung các xu hướng và tỷ lệ, kiểm toán viên xác định được các biến động. Thông thường, kiểm toán viên thực hiện hai cách so sánh sau. - So sánh sự biến động về số tuyệt đối - So sánh về số tương đối Tuy nhiên, việc xác định các chỉ tiêu để thực hiện phân tích mang tính chuyên nghiệp, phụ thuộc vào từng hoàn cảnh và xét đoán của kiểm toán viên. Kiểm toán viên thực hiện so sánh đơn giản giữa khoản mục năm nay và năm trước có thể phát hiện những tài khoản mới sử dụng, tài khoản không được sử dụng hoặc tài khoản không còn được sử dụng nữa hoặc tài khoản có số dư tăng, giảm một lượng lớn. Từ đó, kiểm toán viên hướng tới tìm hiểu nguyên nhân sự biến động này. Ngoài ra, kiểm toán viên so sánh các khoản mục của kỳ hiện tại với khoản mục nhiều kỳ trước đó. Thông qua việc so sánh này, kiểm toán viên xác định xu hướng phát triển của khách hàng qua một số năm. Cuối cùng, kiểm toán viên sử dụng kết quả so sánh kết hợp với những hiểu biết của mình về khách hàng. Những hiểu biết đó là. Lĩnh vực kinh doanh và môi trường kinh doanh của khách hàng Các thông tin cập nhật và ước tính sự thay đổi trong hoạt động sản xuất kinh doanh năm nay so với năm trước Chính sách kế toán của khách hàng Bước 3: Phân tích kết quả so sánh ban đầu Sau khi phân tích sơ bộ, kiểm toán viên cần đánh giá kết quả so sánh ban đầu để xem xét sự biến động của số dư tài khoản có phù hợp với nhận định và hiểu biết của kiểm toán viên hay không. Nếu có sự biến động lớn so với dự đoán, kiểm toán viên sẽ thảo luận kết quả đó với nhà quản lý của khách hàng và xem xét tính hợp lý của lời giải thích về sự biến động đó. Trong trường hợp, kiểm toán viên vẫn chưa hoàn toàn thoả mãn với những giải thích đã thu được thì tiến hành thêm các thủ tục phân tích ở cấp độ cao hơn nhằm mục đích làm sáng tỏ các biến động trên một tài khoản cụ thể. Bước 4: Phân tích ở cấp độ cao hơn Kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích bổ sung để làm sáng tỏ các biến động trên một tài khoản cụ thể hoặc một nhóm các tài khoản. Công việc giúp kiểm toán viên đánh giá rủi ro kiểm toán, rủi ro cụ thể ở cấp độ số dư tài khoản, rủi ro tiềm tàng và xây dựng kế hoạch kiểm toán phù hợp. Thủ tục phân tích bổ sung bao gồm: Tính toán các chỉ tiêu đó là: Chỉ tiêu đánh giá khả năng thanh toán, khả năng hoạt động, khả năng sinh lời, năng suất lao động ...Việc xác định các chỉ tiêu này mang tính nghề nghiệp và phụ thuộc vào từng trường hợp cụ thể. Các chỉ tiêu đòi hỏi phải phù hợp với đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng. So sánh các thông tin được ghi chép của năm hiện tại với các thông tin độc lập hoặc thông tin chuẩn. Bước 5: Các thay đổi không thể giải thích Sau khi tiến hành phân tích ở cấp độ cao hơn mà vẫn còn những biến động chưa giải thích được, kiểm toán viên phải chú ý vấn đề này trong quá trình lập chương trình kiểm toán và nhận định sai sót tiềm tàng có thể ảnh hưởng đến số dư tài khoản. Cách trình bày giấy tờ làm việc Trong khi thực hiện phân tích sơ bộ, kiểm toán viên cần lưu lại tất cả các bước công việc đã làm trên giấy tờ làm việc với các thông tin chính sau đây: Tính toán các chỉ tiêu số tuyệt đối, tương đối, các tỷ suất, tỷ lệ. Tổng hợp kết quả phân tích Các biến động bất thường Các vấn đề quan trọng đã được thảo luận với các nhà quản lý Giải thích các biến động bất thường Các rủi ro cụ thể phát hiện được 1.4.2. Vận dụng thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán báo cáo tài chính Thủ tục phân tích chi tiết được sử dụng trong giai đoạn này nhằm các mục đích sau: Hiểu biết thêm về hoạt động kinh doanh của khách hàng và chính sách quản lý của khách hàng. Thu thập bằng chứng kiểm toán có chất lượng cao với chi phí kiểm toán thấp, giảm thiểu việc kiểm tra chi tiết. Kiểm tra đồng thời tính đầy đủ, tính hiện hữu, tính đúng kỳ, sự đánh giá các khoản mục trên báo cáo tài chính xem có sai sót nào phát sinh gây ảnh hưởng trọng yếu đến số dư tài khoản hay nhóm nghiệp vụ hay không. Sử dụng thủ tục phân tích trong quá trình thực hiện thử nghiệm cơ bản phụ thuộc vào xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên. Để đạt được mục đích của cuộc kiểm toán. Nếu không dựa vào thủ tục phân tích thì kiểm toán viên sẽ gặp khó khăn. Nhưng nếu chỉ dựa vào thủ tục phân tích thì kiểm toán viên cũng không thể đạt được mục đích của cuộc kiểm toán. Trong thực tế, để kiểm toán hiệu quả, kiểm toán viên sử dụng kết hợp giữa thủ tục phân tích và kiểm tra chi tiết số dư trong thử nghiệm cơ bản. Thủ tục phân tích chi tiết được thực hiện qua các bước sau: Xác định số dư tài khoản và khả năng sai sót đuợc kiểm tra Tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần kiểm tra Xác định số chênh lệch có thể chấp nhận được (threshold) Xác định chênh lệch cần kiểm tra Đánh giá lại kết quả kiểm tra Bước 1: Xác định số dư tài khoản và khả năng sai sót được kiểm tra Xác định số dư tài khoản Có thể hiểu, số dư tài khoản cần kiểm tra là số dư của một tài khoản (một tài khoản có số dư trọng yếu) hoặc một nhóm tài khoản trên báo cáo tài chính. Việc xác định số dư tài khoản đơn lẻ hay một nhóm tài khoản để áp dụng thủ tục phân tích chi tiết là tuỳ thuộc vào mục đích và phạm vi kiểm tra của kiểm toán viên. Dựa vào tỷ số tin cậy (R), kiểm toán viên xác định được phương pháp áp dụng: sử dụng thủ tục phân tích hay kiểm tra chi tiết nghiệp vụ hoặc cả hai. Trong trường hợp chỉ cần một mức độ đảm bảo cơ bản (basic level), kiểm toán viên chỉ thực hiện thủ tục phân tích. Ngược lại, nếu yêu cầu một mức tin cậy cao hơn (R = 2,3...) thì kiểm toán viên có thể phải kết hợp thủ tục phân tích với kiểm tra chi tiết. Xác định sai sót tiềm tàng của tài khoản cần kiểm tra Sai sót tiềm tàng là khả năng xảy ra sai sót làm ảnh hưởng đến tính chính xác về số dư của một tài khoản. Trong kiểm toán báo cáo tài chính đề cập đến các loại sai sót tiềm tàng sau: Sai sót liên quan đến quá trình xử lý nghiệp vụ và lập báo cáo tài chính Tính đầy đủ Tính hiện hữu Tính đúng kỳ Tính ghi chép Đánh giá Phân loại và trình bày Kiểm toán viên cần xác định sai sót tiềm tàng liên quan đến tài khoản cần kiểm tra để định lượng cách thức kiểm tra và đảm bảo không tồn tại sai sót trọng yếu trong tài khoản đó. Bước 2: Tính toán giá trị ước tính của tài khoản cần kiểm tra Giá trị ước tính kiểm tra là số đo kiểm toán viên xác định dựa vào các thông tin thu thập được ở giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán đối với tài khoản cần kiểm tra. Giá trị ước tính này có ý nghĩa quan trọng trong việc giúp kiểm toán viên đưa ra kết luận đúng với số kiểm toán. Để tính toán giá trị ước tính, kiểm toán viên cần xác định mô hình ước tính. Mô hình ước tính là cơ chế mà kiểm toán viên áp dụng để xác định giá trị ước tính cho số dư tài khoản cần kiểm tra. Khi tính toán giá trị ước tính, kiểm toán viên cần quan tâm tới nguồn thông tin sử dụng có đủ độ tin cậy, hợp lý và khả năng dự đoán của nguồn thông tin như thế nào. Các nguồn thông tin sử dụng trong mô hình ước tính Các thông tin trong nội bộ khách hàng bao gồm: Số liệu năm trước (báo cáo tài chính và các báo cáo có liên quan) Số liệu năm nay (báo cáo tài chính và các báo cáo có liên quan) Các thông tin phi tài chính từ phía khách hàng Kế hoạch tài chính Các thông tin cung cấp từ bên ngoài Các qui định tài chính của Nhà nước: Tỷ giá ngoại tệ, lãi suất tiền gửi ngân hàng, lãi suất cho vay, chỉ số giá tiêu dùng, tỷ lệ khấu hao, tỷ lệ thuế... Các qui định nội bộ nghành Các thông tin từ chứng khoán Mức độ hợp lý của mô hình ước tính Mức độ hợp lý của mô hình ước tính liên quan đến tính đáng tin cậy và tính có thể dự đoán được mối quan hệ giữa số liệu sử dụng để tính toán giá trị ước tính và số dư thực tế của tài khoản cần kiểm tra. Mối quan hệ của các tài khoản trong Báo cáo kết quả kinh doanh có xu hướng có thể ước tính hiệu quả hơn các tài khoản phản ánh trên Bảng cân đối kế toán. Bởi các tài khoản phản ánh trên Báo cáo kết quả kinh doanh được trình bày luỹ kế qua các tháng, các kỳ, trong khi số dư của các tài khoản phản ánh trên Bảng cân đối kế toán là số dư của các dạng nghiệp vụ bù trừ nhau, phụ thuộc vào quyết định kinh doanh của nhà quản lý. Tính giá trị ước tính Để tính toán giá trị ước tính, kiểm toán viên phải trao đổi với khách hàng để xác định các yếu tố kinh doanh cơ bản ảnh hưởng tới sự biến động của số dư tài khoản. Trên cơ sở đó, kiểm toán viên sẽ tập hợp số liệu có liên quan hợp lý và xác định khả năng ước tính của các mối quan hệ đó. Mối quan hệ giữa các số liệu để tính toán giá trị ước tính bao gồm: Số dư năm trước biến động hợp lý dẫn đến số dư năm nay Sự biến động giữa số kế hoạch và số thực tế Mối quan hệ với số liệu tài chính khác Mối quan hệ giữa các số liệu phi tài chính khác Phân tách số dư tài khoản cần kiểm tra Phân tách số dư tài khoản cần kiểm tra là việc chia nhỏ nó theo một tiêu thức nhất định để áp dụng so sánh các giá trị ước tính khác nhau. Khi số dư giá trị lớn khó xây dựng một giá trị ước tính tương đối chính xác. Do đó, kiểm toán viên cần chia nhỏ số dư cần kiểm tra và tính toán số ước tính cho các tiểu số dư đó thì độ chính xác và độ tin cậy của số dư ban đầu được tổng hợp lập từ tiểu số dư sẽ đảm bảo hợp lý hơn, không còn tồn tại các sai sót trọng yếu. Kiểm toán viên có thể thực hiện phân chia theo tiêu thức như: Chia nhỏ tổng thể theo thời gian, theo từng sản phẩm, theo từng chi nhánh hoặc công ty con, chia thành các giá trị của các giao dịch đã được phân biệt theo đặc tính hoặc kết hợp các cách phân chia với nhau. Tuy nhiên, kiểm toán viên chỉ nên chia nhỏ tổng thể tới một mức độ cần thiết để có thể phát hiện ra các sai sót mà tổng hợp chúng sẽ là trọng yếu. Nếu chia tổng thể thành nhiều nhóm nhỏ sẽ làm giảm tính hiệu quả trong kiểm toán do kiểm toán viên tiến hành nhiều bước công việc như xây dựng các ước tính, xác định sự khác biệt có liên quan và đánh giá các phát hiện về từng phần chia nhỏ. Do đó, để tiết kiệm thời gian và chi phí, kiểm toán viên cần xác định mức phân tách số dư hợp lý, đó là, nhóm các khoản mục đơn lẻ trên báo cáo tài chính, nhóm các tài khoản có cùng bản chất, số dư tài khoản riêng lẻ. Khi thực hiện phân tách số dư tài khoản, kiểm toán viên cần xem xét các yếu tố sau: Độ chính xác của ước tính Độ dễ hiểu (đơn giản) của những giải thích cho sự khác biệt. Tính đáng tin cậy của dữ liệu tại mức độ của sự phân chia. Bản chất của các nghiệp vụ trong tổng thể. Tổ chức ghi chép khách hàng. Bước 3: Xác định chênh lệch có thể chấp nhận được (Threshold) Bản chất chênh lệch có thể chấp nhận được là số chênh lệch tối đa có thể chấp nhận được giữa số ước tính của kiểm toán viên và giá trị ghi sổ của một tài khoản hoặc một khoản mục được kiểm tra. Kiểm toán viên thực hiện xác định Threshold trước khi xem xét, phân tích số chênh lệch giữa giá trị ước tính và giá trị ghi sổ của số dư khoản mục cần kiểm tra. Threshold thường là đủ nhỏ đảm bảo không còn sai sót trọng yếu với một tiểu số dư hoặc khi nhóm các sai sót lại theo mức số dư, khoản mục cần kiểm tra. Trong trường hợp, nếu số chênh lệch giữa giá trị ước tính của kiểm toán viên và giá trị ghi sổ nhỏ hơn Threshold thì kiểm toán viên không cần phải kiểm tra thêm nữa. Ngược lại, nếu lớn hơn thì kiểm toán viên phải tìm hiểu nguyên nhân gây ra chênh lệch để tìm ra các sai sót trọng yếu có thể tồn tại. Khi đó, kiểm toán viên cần quan tâm các yếu tố ảnh hưởng sau: Giá trị trọng yếu chi tiết (MP) Việc đánh giá trọng yếu MP (planning material) phụ thuộc vào kinh nghiệm, trình độ chuyên môn, óc xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, do đó, tại CPA VIETNAM, công việc này thường do chủ nhiệm của nhóm kiểm toán thực hiện. Bản chất của mức trọng yếu được xác định là tổng mức sai sót tối đa trên báo cáo tài chính xác định như sau: Đối với công ty đăng ký trên thị trường chứng khoán: - 5% - 10% Thu nhập sau thuế Đối với công ty không đăng ký trên thị trường chứng khoán - 2% Tổng tài sản lưu động - 2% Vốn chủ sở hữu - 10% Lợi nhuận sau thuế - 0,5% - 3% Tổng doanh thu Đối với chi nhánh của Công ty xuyên quốc gia Mức trọng yếu được xây dựng trên cơ sở doanh thu và ở mức độ cao hơn 2% với công ty không đăng ký trên thị trường chứng khoán ngang bậc. Mức độ trọng yếu ở Chi nhánh phải thấp hơn ở Công ty mẹ. Ngoài ra, chỉ tiêu doanh thu thường xuyên được sự dụng làm cơ sở đánh giá trọng yếu vì chỉ tiêu này phản ánh qui mô hoạt động của doanh nghiệp. Căn cứ xác định mức độ trọng yếu theo doanh thu. Bảng 2.1: Hướng dẫn đánh giá trọng yếu t._.điều hành đồng thời sở hữu các công ty nước ngoài. Giai đoạn III (2011 - 2020): Giai đoạn hội nhập năng động. Việt Nam sẽ hội nhập hoàn toàn với quốc tế trong lĩnh vực kế toán, kiểm toán. Tuy nhiên, trên thực tế, hoạt động kiểm toán Việt Nam nói chung và ở CPAVIETNAM nói riêng đang còn hết sức non trẻ so với bề dày lịch sử của nghành kiểm toán thế giới nên không tránh khỏi những hạn chế, thiếu kinh nghiệm cả trên góc độ lý thuyết và thực tế. Hoạt động kiểm toán của chúng ta chưa chiếm ưu thế cạnh tranh với công ty nước ngoài. Trong khi đó, khuôn khổ pháp lý cho hoạt động kế toán, kiểm toán còn thiếu, chưa đồng bộ, nhiều qui định còn chưa thống nhất, phù hợp với thông lệ quốc tế. Do đó, để nâng cao chất lượng kiểm toán có thể hội nhập quốc tế yêu cầu không chỉ có sự nỗ lực của các công ty kiểm toán mà còn cần sự quan tâm hơn nữa của cơ quan Nhà nước. Nhận thức được điều đó, CPAVIETNAM đã sớm áp dụng phương pháp kiểm toán trong hệ thống kiểm toán thích hợp với sự trợ giúp của phần mềm kiểm toán tiên tiến. Trong đó thủ tục phân tích được thực hiện đầy đủ trong ba giai đoạn: Thủ tục phân tích sơ bộ trong kiểm toán báo cáo tài chính, thủ tục phân tích chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, thủ tục phân tích soát xét trong giai đoạn kết thúc kiểm toán. Điều này chứng tỏ, CPAVIETNAM đã tuân thủ theo đúng các qui định của Bộ tài chính về kiểm toán và đánh giá đúng tầm quan trọng của thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính. 3.2. BÀI HỌC KINH NGHIỆM VỀ THỰC HIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Để nâng cao chất lượng dịch vụ kiểm toán, tạo lòng tin cho khách hàng, CPAVIETNAM đã xây dựng một chương trình kiểm toán hoàn thiện nhằm trợ giúp cho hoạt động kiểm toán. CPAVIETNAM đã sớm áp dụng phương pháp kiểm toán trong hệ thống phần mềm tiên tiến, tức là thủ tục phân tích được thực hiện đầy đủ trong cả ba giai đoạn của cuộc kiểm toán: thủ tục phân tích sơ bộ trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, thủ tục phân tích chi tiết trong giai đoạn thực hiện kiểm toán, phân tích soát xét trong giai đoạn kết thúc kiểm toán góp phần giảm bớt thủ tục kiểm tra chi tiết, giảm bớt thời gian, chi phí và nâng cao hiệu quả của cuộc kiểm toán. Phạm vi áp dụng thủ tục phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn này, kiểm toán viên đã thu thập, đánh giá và so sánh các thông tin tài chính và thông tin phi tài chính có liên quan đến hoạt động kinh doanh khách hàng. Qua đó, kiểm toán viên đạt được sự hiểu biết về nội dung của Báo cáo tài chính, thấy được những biến động trọng yếu trong hoạt động kinh doanh và thay đổi trong chính sách kế toán. Đồng thời, kiểm toán viên đánh giá được khả năng thanh toán, khả năng sinh lời và khả năng hoạt động liên tục của khách hàng. Các báo cáo tài chính thường được sử dụng trong phân tích sơ bộ là Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh, thủ tục phân tích được thực hiện trọng tâm với số dư tài khoản ở mức độ tổng hợp và mối quan hệ giữa các số dư đó. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Các thủ tục phân tích chi tiết thường được áp dụng đối với khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh. Bởi vì các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh được trình bày luỹ kế quá trình các giao dịch tương tự nhau trong một khoảng thời gian và có mối liên hệ tương quan số liệu trên tài khoản khác. Trong khi, các khoản mục trong Bảng cân đối kế toán là số dư của các dạng nghiệp vụ bù trừ nhau nên kiểm toán viên khó dự đoán xu hướng biến động. Về phương pháp phân tích Trong giai đoạn này, CPAVIETNAM thường thực hiện ba loại phân tích: Phân tích ngang, phân tích dọc và phân tích hợp lý. Phân tích ngang được sử dụng mang tính giản đơn qua so sánh các số liệu hiện tại với con số liệu năm trước để xem xét xu hướng biến động qua các năm. Đối với phân tích dọc, kiểm toán viên thực hiện phân tích theo chuỗi thời gian để xác định biến động đối với các khoản mục trên các kỳ kế toán. Các phân tích theo nghành ít được sử dụng, một phần do các thông tin nghành thống kê ở Việt Nam cung cấp còn hạn chế. Phân tích tính hợp lý được kiểm toán viên áp dụng để xem xét các quan hệ đối ứng tài khoản. Qua đó, kiểm toán viên sẽ nhận biết được các quan hệ đối ứng bất thường. Từ đó, kiểm toán viên xác định các tài khoản có chứa đựng sai sót tiềm tàng để tập trung kiểm tra. Trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Qua kết quả của thủ tục phân tích sơ bộ, kiểm toán viên khoanh vùng các tài khoản có chứa đựng các rủi ro. Thủ tục phân tích chi tiết thường áp dụng văoi các tài khoản tổng hợp có ảnh hưởng nhiều đến các khoản mục khác trong Báo cáo tài chính như Doanh thu, Giá vốn hoặc những dịch vụ có tính chất tỷ lệ như khoản mục Doanh thu với thuế suất, khoản mục tiền lương và các khoản trích theo lương giúp kiểm toán viên xác định các tài khoản nghi ngờ có tính chất trọng yếu, từ đó quyết định số lượng thông tin kiểm tra chi tiết cần tiến hành. Bằng các thông tin tài chính và phi tài chính thu thập được, kiểm toán viên xác định được số ước tính, so sánh số ước tính với số ghi sổ để xác định số chênh lệch. Tiếp đó, kiểm toán viên so sánh số chênh lệch này với số Threshold để xác định chênh lệch mang tình trọng yếu và tìm hiểu nguyên nhân chên lệch để đưa ra kết luận. Tuy nhiên, việc xác định và phân bổ mức trọng yếu hiện nay còn phức tạp do chưa có một chuẩn mực nào qui định việc phân bổ mức trọng yếu. Trong thực tế, giá trị trọng yếu được phân bổ tuỳ thuộc vào xét đoán của kiểm toán viên. Vì vậy, công việc thường được thực hiện bởi kiểm toán viên có kinh nghiệm, chuyên môn vững vàng và hiểu biết sâu sắc về tình hinh hoạt động kinh doanh khách hàng. Qua nghiên cứu thực tế vận dụng thủ tục phân tích trong quá trình kiểm toán Báo cáo tài chính của hai khách hàng: Công ty ABC (khách hàng mới), Công ty TNHH XYZ (khách hàng thường xuyên), nhìn chung, các bước công việc phân tích được thực hiện là giống nhau. Tuy nhiên, việc thực hiện thủ tục phân tích ở công ty XYZ được giảm bớt do đây là khách hàng thường xuyên. Cụ thể: Đối với khách hàng mới, kiểm toán viên tiến hành đầy đủ các bước trong qui trình phân tích chi tiết kết hợp với kiểm tra chi tiết để đưa ra các bằng chứng thuyết phục phụ vụ đưa ra kết luận. Đối với khách hàng thường xuyên (công ty XYZ), khi đó, kiểm toán viên đã có những hiểu biết đáng kể về hoạt động khách hàng thông qua những kết quả của những lần kiểm toán lần trước. kiểm toán viên chỉ cần thực hiện với một số khoản mục có tính chất tổng hợp ảnh hưởng khoản mục khác trên Báo cáo tài chính như khoản mục Doanh thu, Giá vốn...mà vẫn đảm bảo đạt được mục đích kiểm toán và giảm bớt thời gian, công sức của kiểm toán viên. Về phương pháp trình bày hồ sơ kiểm toán khi áp dụng thủ tục phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn này, khi đã thu thập được thông tin tài chính và thông tin phi tài chính, kiểm toán viên sẽ thực hiện thủ tục phân tích sơ bộ để kiểm tra tính hợp lý, phân tích xu hướng biến động và xác định các biến động bất thường. Trong phân tích sơ bộ Báo cáo tài chính, kiểm toán viên thực hiện so sánh số liệu năm trước và năm nay trên Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh, rồi tiến hành phân tích tổng hợp Báo cáo tài chính về tỷ suất. Tất cả những phân tích này được trình bày giấy tờ làm việc được lưu vào hồ sơ kiểm toán. Cụ thể, các thông tin thu thập được lưu vào phần 1410 của hồ sơ kiểm toán, thủ tục phân tích sơ bộ được lưu ở phần 1611 trong hồ sơ. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán: Kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích đối với các khoản mục trên Báo cáo kết quả kinh doanh của khách hàng nên tất cả các phân tích trong giai đoạn này kiểm toán thực hiện được lưu trên giấy tờ làm việc từ phần 5000 đến phần 8000. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Mặc dù, thủ tục phân tích soát xét về cơ bản giống như thủ tục phân tích sơ bộ nhưng giấy tờ làm việc của hai giai đoạn này khác nhau và được lưu vào ở chỉ mục riêng biệt. Nếu như trong giai đoạn phân tích sơ bộ giấy tờ làm việc được lưu ở phần 1410 và phần 1611 thì trong giai đoạn phân tích soát xét, giấy tờ làm việc được lưu ở phần 2321 của hồ sơ kiểm toán. Qua thời gian thực tập tại CPAVIETNAM, được nghiên cứu tài liệu về khách hàng và tham gia kiểm toán tại một số công ty, được tìm hiểu về qui trình thực hiện thủ tục phân tích, em xin có một số kiến nghị trên ba phương diện sau: Phạm vi áp dụng thủ tục phân tích trong từng giai đoạn của cuộc kiểm toán, về phương pháp phân tích trong từng giai đoạn kiểm toán, về phương pháp trình bày hồ sơ kiểm toán. 3.3. NHỮNG PHƯƠNG HƯỚNG HOÀN THIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Về phạm vi áp dụng thủ tục phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán, kiểm toán viên mới chỉ tập trung thủ tục phân tích sơ bộ đối với Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh. Kiểm toán viên vẫn chưa vận dụng thủ tục phân tích sơ bộ đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Tuy nhiên, theo Quyết định số 167/2000/QĐ – BTC ngày 15/12/2000 của Bộ tài chính, việc lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ là bắt buộc đối với các doanh nghiệp. Vì thế, kiểm toán viên phải thực hiên thủ tục phân tích đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Bởi vì, việc phân tích Báo cáo lưu chuyển tiền tệ cung cấp cho kiểm toán viên khả năng thanh toán, thực trạng tài chính, sự biến động của tài sản thuần của doanh nghiệp, dự đoán được luồng tiền trong kỳ tiếp theo...Trong khi, nếu chỉ thực hiện phân tích Bảng cân đối kế toán và Báo cáo kết quả kinh doanh thì không thể hiện rõ những vấn đề nghiêm trọng về tính thanh khoản. Trong thực tế, có một số doanh nghiệp vẫn chưa lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hoặc lập muộn tại thời điểm kiểm toán. Vì vậy, kiểm toán viên chưa thể áp dụng các thủ tục phân tích đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ trong những trường hợp này, đồng thời, vẫn chưa có qui định cụ thể nào bắt buộc kiểm toán viên thực hiện thủ tục phân tích đối với Báo cáo lưu chuyển tiền tệ. Về phương pháp phân tích Trong giai đoạn lập kế hoạch Trong giai đoạn này, các thông tin trong nghành liên quan đến khách hàng được kiểm toán là thông tin hữu ích và có độ tin cậy cao. Vì vậy, trong quá trình kiểm toán, CPAVIETNAM cần thu thập và xây dựng hệ thống thông tin phổ biến và đặc trưng của nghành. Việc xây dựng hệ thống thông tin càng chi tiết càng có lợi cho quá trình phân tích. CPAVIETNAM có thể xây dựng hệ thống thông tin theo loại hình khách hàng như sau: Các doanh nghiệp nhà nước : Điện, nước, hàng không... Các công ty tài chính : Ngân hàng, tổ chức tín dụng, bảo hiểm... Các công ty cung cấp dịch vụ : Vận tải, khách sạn... Từ đó, kiểm toán viên sẽ xây dựng chương trình kiểm toán riêng đối với từng loại khách hàng cụ thể. Trong giai đoạn thực hiện kế hoạch kiểm toán Trong giai đoạn này, nhìn chung, CPAVIETNAM đã tuân thủ theo đúng qui trình của Nhà nước, các Chuẩn mực chung của nghành. Khi xác định số chênh lệch trọng yếu, số chênh lệch có thể chấp nhận được cần phải đảm bảo nhiều yếu tố: Giá trị trọng yếu chi tiết, chỉ số về độ tin cậy, số lượng các tiểu số dư trong số dư được kiểm tra, các số dư cần kiểm tra là nhỏ, tính chính xác của các ước tính. Vì vậy, với sự trợ giúp của máy tính, kiểm toán viên xác định được chênh lệch có thể chấp nhận được cho tất cả các phần phân tách trong giai đoạn lập kế hoạch. Sau khi đã xác định được giá trị trọng yếu (MP) và độ tin cậy mong muốn. Nhờ vậy, kiểm toán viên sẽ có đầy đủ các giá trị có thể chấp nhận được tương ứng với phần phân tách khác nhau làm căn cứ để xác định số chênh lệch trọng yếu mà vẫn tiết kiệm được thời gian và chi phi thực hiện kiểm toán. Mặt khác, kiểm toán viên không nhất thiết chỉ sử dụng mô hình ước tính để thực hiện thủ tục phân tích, mà có thể sử dụng kết hợp phân tích ngang và phân tích dọc để tìm ra chênh lệch trọng yếu, các sai sót tiềm tàng. Hơn nữa trong quá trình ước lượng giá trị của tài khoản cần kiểm tra, kiểm toán viên thực hiện ước tính theo từng quí, từ đó tổng hợp ước lượng cho cả năm. Tuy nhiên, công việc này khá phức tạp và tốn thời gian thực hiện kiểm toán. Trong khi đó, kiểm toán viên chưa chú trọng thực hiện xem xét sự biến động của số dư tài khoản qua từng quí. Qua đó, kiểm toán viên có thể xác định được các biến động lớn bất thường trong quí và tiến hành tìm hiểu nguyên nhân. Như vậy, kiểm toán viên sẽ tránh được phân tích dàn trải mà tập trung phân tích trong phạm vi từng quí cụ thể. Trên thực tế, cách thức này đôi khi thu thập được bằng chứng kiểm toán tin cậy, hiệu quả cao. Do đó, để nâng cao hiệu quả kiểm toán, kiểm toán viên nên thực hiện nên chú trọng phân tích sự biến động số dư tài khoản theo quí. Bên cạnh đó, kiểm toán viên nên sử dụng thủ tục phân tích môt cách toàn diện trên nhiều tài khoản nhằm thu được bằng chứng tin cậy cao nhất và giảm bớt các thông tin kiểm tra chi tiết. Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán Đây là giai đoạn cuối cùng của mọi cuộc kiểm toán, trong giai đoạn này kiểm toán viên rà soát lại các công việc đã thực hiện ở giai đoạn trên. Trong giai đoạn này, CPAVIETNAM đã thực hiện phân tích tương đối hoàn chỉnh. Tuy nhiên, trong một số khách hàng nhỏ, kiểm toán viên chỉ sử dụng phân tích ngang mà không sử dụng phân tích dọc. Trong khi đó, mục tiêu của kiểm toán viên không chỉ xác minh về tính đúng đắn các số liệu trên Báo cáo tài chính mà còn hướng tới cung cấp cho khách hàng những tư vấn cần thiết về hệ thống kiểm soát nội bộ và hệ thống kế toán. Trong giai đoạn hiện nay, điều này càng trở nên quan trọng. Công ty phải chú trọng nâng cao chất lượng dịch vụ khách hàng nhằm nâng cao uy tín và sức cạnh tranh của mình, thực hiện đúng theo phương châm “CPAVIETNAM luôn đi cùng với sư phát triển của doanh nghiệp”. Về phương pháp trình bày giấy tờ làm việc Giấy tờ làm việc lưu trữ tất cả các bằng chứng thu thập được và ghi chép của kiểm toán viên trong quá trình thực hiện công việc. Giấy tờ làm việc của kiểm toán viên đầy đủ, chi tiết giúp cho người đọc hiểu được tổng quát về cuộc kiểm toán cũng như đảm bảo cho kiểm toán viên khác (đặc biệt những người soát xét kiểm toán) không tham gia trực tiếp vào cuộc kiểm toán có thể hiểu được và làm cơ sở đưa ra ý kiến của kiểm toán viên. Trong giai đoạn lập kế hoạch Khi xác định giá trị chênh lệch, kiểm toán viên nên tập hợp trên một giấy tờ làm việc sau khi đã chi tiết trên các tài liệu như bảng số 12. Công việc này sẽ tạo thuận lợi cho việc rà soát số liệu, đối chiếu số liệu, tổng hợp ý kiến của kiểm toán viên. Bảng 2.18: Tổng hợp kết quả kiểm tra chi tiết TT Khoản mục Số liệu năm trước Số liệu năm nay Số liệu ước tính của KTV Chênh lệch Ghi chú (a) (b) (c) Tuyệt đối Tương đối d1=(c)-(b) d2=(b)-(a) d1/b d2/a Để dễ theo dõi và kiểm tra khi so sánh số liệu của công ty khách hàng với chỉ tiêu nghành, kiểm toán viên cần trình bày như bảng số 2.18. Bảng số 2.19: So sánh chỉ tiêu nghành Chỉ tiêu Năm nay Năm trước Chênh lệch Đơn vị Nghành Chênh lệch Đơn vị Nghành Chênh lệch Ngành (1) (2) (3) (4) = (3) -(2) (5) (6) (7) = (6) -(5) (8) = (6) -(3) 3.4. MỘT SỐ KIẾN NGHỊ KHÁC VỀ THỰC HIỆN THỦ TỤC PHÂN TÍCH TRONG QUY TRÌNH KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 3.4.1. Kiến nghị chung về chu trình thực hiện thủ tục phân tích Về thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Hoạt động kiểm toán Việt Nam còn rất non trẻ so với các kiểm toán trong khu vực và trên thế giới, do vậy, các Công ty Kiểm toán chưa có nhiều kinh nghiệm về công tác kiểm toán cũng như trong công tác khảo sát và thu thập thông tin phục vụ cho cuộc kiểm toán. Do đó, các thông tin cần thiết thu thập được chưa đáp ứng được yêu cầu và mục tiêu cho công tác chuẩn bị kiểm toán. Trên thực tế, phần lớn các cuộc kiểm toán sau khi thực hiện công tác khảo sát, thu thập thông tin chỉ đạt 60% - 70% số lượng thông tin để đáp ứng cho việc tiến hành kiểm toán (căn cứ theo các thông tin do các kiểm toán viên cung cấp). Hiện nay, thông tin thu thập được do các đơn vị được kiểm toán cung cấp là nguồn chủ yếu, thêm vào đó thời gian dành cho thu thập thông tin quá ngắn nên kiểm toán viên không có thời gian để thẩm tra lại mức độ tin cậy, mức độ trung thực của thông tin. Từ đó, các thông tin thu thập đước chưa đi sâu xem xét cụ thể thực tế tình hình quản lý tài chính - kế toán của đơn vị. Vì vậy, yêu cầu đặt ra trong việc thu thập thông tin trước khi tiến hành kiểm toán là nên kéo dài thời gian khảo sát, thu thập thông tin tại đơn vị được kiểm toán. Đối với mỗi cuộc kiểm toán cụ thể nên được thực hiện trong thời gian phù hợp. Bên cạnh đó, kiểm toán viên cần mở rộng qui mô khảo sát, thu thập thông tin một cách hợp lý mới đạt được mục tiêu là cơ sở cho việc lập kế hoạch kiểm toán. Trên cơ sở các thông tin đã thu thập được, kiểm toán viên tiến hành phân tích, đánh giá và lập kế hoạch kiểm toán. Một thực tế hiện nay, do thời gian dành cho công việc khảo sát và thu thập thông tin còn ít dẫn đến thời gian dành cho việc phân tích để lập kế hoạch kiểm toán cũng chưa nhiều. Do đó, để công tác lập kế hoạch kiểm toán hiệu quả hơn, kiểm toán viên cần bố trí đủ thời gian từ khi thực hiện thu thập thông tin đến khi thực hiện thủ tục phân tích. Về thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán Để thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn này, kiểm toán viên sử dụng nhiều phương pháp khác nhau. Tuỳ thuộc vào nội dung và yêu cầu phân tích mà kiểm toán viên sử dụng phương pháp so sánh hay phương pháp tỷ lệ. Tuy nhiên, khi phân tích cần sử dụng hệ thống các chỉ tiêu phản ánh đúng ý nghĩa của vấn đề phân tích. Nếu kiểm toán viên áp dụng phương pháp phân tích thông qua tỷ suất thanh toán mà không loại trừ phần tài sản chậm luân chuyển thì kết quả phân tích, đánh giá sẽ không đủ độ tin cậy. Thực chất, nợ phải thu khách hàng kết dư từ hai năm trở lên chưa thu được, thậm chí kết dư trên một năm nhưng khả năng thu nợ rất khó khăn thì cũng không thể tính vào tài sản nợ ngắn hạn. Nợ phải thu nội bộ, nợ phải thu khác, hàng tồn kho không luân chuyển hoặc chậm luân chuyển và các khoản thuộc loại A - Tài sản có mục V (tài sản lưu động khác) - Bảng cân đối kế toán cũng khó có thể chuyển thành tiền để trả nợ đến hạn. Do vậy, kiểm toán viên cần thận trọng khi đưa ra đánh giá dựa trên kết quả phân tích trên. 3.4.2. Kiến nghị với cơ quan chức năng Trong nền kinh tế thị trường cạnh tranh gay gắt, hoạt động kiểm toán độc lập trở thành nhu cầu cấp thiết vì lợi ích của những người sử dụng thông tin nói chung và lợi ích bản thân doanh nghiệp. Ý thức được vai trò hoạt động của hoạt động kiểm toán, cho đến nay, các cơ quan chức năng đã ban hành những văn bản pháp qui làm cơ sở cho sự hình thành và phát triển của các công ty kiểm toán độc lập ở nước ta. Mặc dù, trong những năm qua, hoạt động kiểm toán độc lập đã đạt được thành tựu đáng kể nhưng vẫn bộc lộ những hạn chế cần sự quan tâm của các bên hữu quan. Về môi trường pháp lý Hệ thống pháp luật Việt Nam đối với hoạt động cung cấp dịch vụ kế toán, kiểm toán chưa hoàn chỉnh, thiếu đồng bộ. Khuôn khổ hoạt động kiểm toán, kế toán chỉ bao gồm các nghị định của Chính phủ, các văn bản pháp luật, các Chuẩn mực kiểm toán, kế toán nhưng chưa có dịch vụ bảo hiểm nghề nghiệp, trách nhiệm vật chất để đảm bảo cung cấp dịch vụ cho khách hàng chất lượng tốt nhất. Vì vậy, yêu cầu đặt ra là Quốc hội cần hoàn thiện, đồng bộ các văn bản có liên quan, có hiệu lực điều chỉnh như: Luật kế toán, qui chế về kiểm toán độc lập, các Nghị định, Thông tư hướng dẫn thi hành tạo hành lang pháp lý cho hoạt động của các công ty kiểm toán độc lập và các kiểm toán viên. Về công tác đào tạo, cạnh tranh với công ty nước ngoài Trong những năm qua, hoạt động kiểm toán ở Việt Nam và các thuật ngữ kiểm toán trong mắt hiểu biết của người dân vẫn còn là khái niệm mới mẻ. Trình độ tổ chức kinh doanh dịch vụ kế toán, kiểm toán của Việt Nam chưa cao, chỉ mang tính kinh nghiệm. Thực tế, uy tín của các công ty kiểm toán, đặc biệt là công ty trách nhiệm hữu hạn chưa cao, chưa có dịch vụ riêng cho từng lĩnh vực, chưa đáp ứng yêu cầu dịch vụ như mong muốn. Trong khi đó, các công ty kiểm toán Việt Nam gặp nhiều khó khăn khi cạnh tranh với các công ty nước ngoài. Với những thách thức trong quá trình hội nhập, nếu các công ty kiểm toán không có biện pháp kịp thời để nâng cao chất lượng và đa dạng hoá loại hình cung cấp dịch vụ thì có thể mất thị trường khách hàng trong nước. Hơn nữa, các doanh nghiệp Nhà nước bị khống chế chi phí tiền lương chi trả cho người lao động, không thu hút được kiểm toán viên giỏi nên tình trạng chuyển nhân viên giữa các công ty kiểm toán hoặc tách ra thành lập công ty mới có xu hướng tăng lên nhất là sau khi có luật doanh nghiệp. Vì vậy, Bộ tài chính cần mở rộng chương trình đào tạo CPA quốc tế vào Việt Nam nhằm nâng cao trình độ chuyên môn, nghiệp vụ cho kiểm toán viên nhằm nâng cao trình độ của kiểm toán viên Việt Nam với các nước trong khu vực và toàn thế giới, đa dạng hoá dịch vụ cung cấp đáp ứng nhu cầu thị trường. Thủ tục phân tích áp dụng tại CPAVIETNAM được thực hiện theo Chuẩn mực chung nên tương đối đầy đủ. Bên cạnh đó, việc thực hiện thủ tục phân tích trong qui trình kiểm toán Báo cáo tài chính của công ty hiện nay vẫn còn tồn tại những hạn chế về phạm vi áp dụng thủ tục phân tích, về phương pháp áp dụng thủ tục phân tích và trình bày hồ sơ kiểm toán trong từng giai đoạn của cuộc kiểm toán. Để nâng cao hơn nữa hiệu quả của việc vận dụng thủ tục phân tích, khắc phục những hạn chế còn tồn tại, hướng tới mục tiêu “CPAVIETNAM luôn di cùng sự phát triển của doanh nghiệp”, việc hoàn thiện thủ tục phân tích trong kiểm toán Báo cáo tài chính tại CPAVIETNAM là cần thiết. 3.4.3. Kiến nghị với khách hàng Hiện nay, hoạt động kiểm toán vẫn còn là khái niệm mới mẻ không chỉ đối với người dân mà còn đối với doanh nghiệp. Người ta chưa hiểu hết ý nghĩa của hoạt động này nên hầu hết các doanh nghiệp rất ngại kiểm toán, tâm lý chung các doanh nghiệp là không muốn công khai về tình hình tài chính, hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp mình. Điều này đã gây cho kiểm toán viên khi tiến hành thu thập các thông tin cần thiết cho cuộc kiểm toán. Do đó, kiểm toán viên khó có thể thu thập được các tài liệu cho cuộc kiểm toán một cách đầy đủ, kịp thời, chính xác - yếu tố quan trọng đem lại hiệu quả khi thực hiện thủ tục phân tích. Ngoài ra, trong thực tế, nhiều doanh nghiệp chỉ mới tiến hành lập Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh mà chưa lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ và Bảng thuyết minh báo cáo tài chính hoặc cung cấp chưa không kịp thời tại thời điểm tiến hành kiểm toán cho các doanh nghiệp này. Vì vậy, các khách hàng nên lập đầy đủ Báo cáo tài chính theo qui định của Bộ tài chính. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 520 chỉ ra rằng, một trong những yếu tố ảnh hưởng đến mức tin cậy vào kết quả của thủ tục phân tích là đánh giá rủi ro và rủi ro kiểm soát. Tuy nhiên, trên thực tế ở Việt Nam, hệ thống kiểm soát nội bộ ở các doanh nghiệp còn chưa phát triển. Điều này làm tăng khối lượng công việc của kiểm toán viên vì phải tiến hành đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị một cách cụ thể. Do đó, các công ty khách hàng nên xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ tốt để đảm bảo độ tin cậy của các thông tin cung cấp giúp kiểm toán viên nâng cao hiệu quả kiểm toán. KẾT LUẬN Trong nền kinh tế hội nhập, toàn cầu hoá, dịch vụ kiểm toán càng trở nên có ý nghĩa quan trọng trong việc tạo lập môi trường kinh doanh minh bạch và hiệu quả. Tuy chỉ thực sự xuất hiện và phát triển trong 15 năm qua, hoạt động kiểm toán đã liên tục đạt được những thành tựu đáng kể, khẳng định được vị trí của mình trong nền kinh tế. Hơn nữa, hiện nay các Công ty kiểm toán đang đứng trước nhiều thời cơ và thách thức lớn. Trước sự đòi hỏi của nền kinh tế và sự cạnh tranh của các Công ty nước ngoài, các Công ty kiểm toán Việt Nam phải chú ý hoàn thiện nâng cao chất lượng hoạt động kiểm toán. Với mục đích đó, các Công ty kiểm toán đã tập trung xây dựng và hoàn thiện qui trình thực hiện thủ tục phân tích để nâng cao hiệu quả kiểm toán. Trong Luận văn tốt nghiệp của em đã hệ thống hoá một số vấn đề lý luận về qui trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính, đồng thời mô tả và phân tích thực trạng thực hiện thủ tục phân tích tại CPA VIETNAM. Qua đó, em đã đề xuất một số ý kiến nhằm hoàn thiện qui trình thực hiện thủ tục phân tích trong kiểm toán báo cáo tài chính tại Công ty. Song, do hạn chế về thời gian cũng như kiến thức thực tế của bản thân, Chuyên đề của em không tránh khỏi những thiếu sót. Chính vì vậy, em rất mong được sự chỉ bảo của thầy cô giáo, cùng các anh chị kiểm toán viên tại Công ty CPA VIETNAM để bài viết của em được hoàn thiện hơn. Em xin chân thành cảm ơn Ths, Nguyễn Hồng Thuý và các anh chị tại Công ty CPA VIETNAM đã giúp em hoàn thành Luận văn tốt nghiệp này. Hà Nội, tháng 6 năm 2006 Sinh viên thực hiện Trần Thị Nam Vinh DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 1. Alvin A.Arens James K. loebbecke - Kiểm toán - Nhà xuất bản Thống kê 2. Huỳnh Văn Hoài - Tìm hiểu hệ thống Chuẩn mực kế toán & Kiểm toán Việt Nam - Nhà xuất bản Thống kê, năm 2003 3. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh - Lý thuyết kiểm toán - Nhà xuất bản Tài chính, năm 2003 4. GS.TS. Nguyễn Quang Quynh - Kiểm toán Tài chính- Nhà xuất bản Tài chính, năm 2001 5. Tạp chí Kiểm toán số 2/2005 6. Hồ sơ kiểm toán của các khách hàng và các tài liệu do CPA VIETNAM cung cấp DANH MỤC TỪ VIẾT TẮT STT TỪ VIẾT TẮT NGUYÊN BẢN 1 CPAVIETNAM Công ty Hợp danh Kiểm toán Việt Nam 2 TSCĐ Tài sản cố định 3 VSA Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 4 HTK Hàng tồn kho 5 NHNN Ngân hàng Nhà nước 6 GTGT Giá trị gia tăng 7 TSCĐ Tài sản cố định 8 KPT Khoản phải thu 9 CPBH Chi phí bán hàng DANH MỤC BẢNG BIỂU VÀ SƠ ĐỒ Sơ đồ 1.1: Các trắc nghiệm kiểm toán Sơ đồ 1.2: Sơ đồ tổ chức bộ máy quản lý tại CPA VIETNAM Sơ đồ 2.1: Sơ đồ khái quát trình tự vận dụng thủ tục phân tích vào các giai đoạn của cuộc kiểm toán Sơ đồ 2.2: Khái quát qui trình vận dụng thủ tục phân tích vào các giai đoạn của cuộc kiểm toán Bảng số 2.1: Hướng dẫn đánh giá trọng yếu trên chỉ tiêu doanh thu Bảng số 2.2: Bảng hướng dẫn tính Threshold của CPA VIETNAM Bảng số 2.3: Phân tích tổng quát Bảng cân đối kế toán Bảng số 2.4: Phân tích tổng quát Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Bảng số 2.5: Bảng phân tích tỷ suất Bảng số 2.6: Các thủ tục phân tích Bảng số 2.7: Tính toán giá trị trọng yếu MP Bảng số 2.8: Doanh thu hàng bán bị trả lại Bảng số 2.9: Phân tích Bảng cân đối kế toán Bảng số 2.10: Phân tích Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Bảng số 2.11: Phân tích tổng quát Bảng cân đối kế toán Bảng số 2.12: Phân tích tổng quát Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Bảng số 2.13: Bảng phân tích tỷ suất Bảng số 2.14: Các thủ tục kiểm toán Bảng số 2.15: Xác định rủi ro chi tiết Bảng số 2.16: Ước tính chi phí hợp lý của kiểm toán viên Bảng số 2.17: Bảng so sánh số liệu ước tính và số liệu kế toán năm 2005 Bảng số 2.18 Tổng hợp Báo cáo kết quả kiểm tra chi tiết Bảng số 2.19: So sánh chỉ tiêu nghành MỤC LỤC Trang PHỤ LỤC CPA VIETNAM CÔNG TY HỢP DANH KIỂM TOÁN VIỆT NAM Khách hàng : Công ty ABC Tham chiếu : 1610 Niên độ kế toán: 31/12/2005 Người thực hiện: NDT Nội dung : Ước tinh doanh thu Ngày thực hiện : 28/2/2006 Người soát xét : NPH STT Mã hàng hoá Tên hàng hoá Số lượng xuất Đơn giá(USD) Doanh thu ước tính (USD) 1 JP111 Áo Jacket Nam M10 5558 3.2 17785.6 2 JP112 Áo Jacket Nam M11 5650 3.5 19775 3 JP113 Áo Jacket Nam M12 5720 3.55 20306 4 JP114 Áo Jacket Nam L20 5652 3.31 18708.12 5 JP115 Áo Jacket Nam L21 5612 3.62 20315.44 6 JP116 Áo Jacket Nam L22 5034 3.8 19129.2 7 JP117 Áo Jacket Nam XL30 4959 3.65 18100.35 8 JP118 Áo Jacket Nam XL31 4550 3.68 16744 9 JP119 Áo Jacket Nam XL32 7290 3.72 27118.8 10 PT10 Quần L101 45631 3.3 150582.3 11 PT11 Quần L102 45000 3.33 149850 12 PT12 Quần L103 46356 2.5 115890 13 PT13 Quần X101 39854 2.52 100432.08 14 PT14 Quần X102 50230 2.32 116533.6 15 PT15 Quần X103 44500 2.6 115700 16 PT16 Quần XL101 42850 2.66 113981 17 PT17 Quần XL102 42855 2.65 113565.75 18 PT18 Quần XL103 68432 2.56 175185.92 19 HL1 Quần soóc Nam M31 64081 1.4 89713.4 20 HL2 Quần soóc Nam M32 65000 1.32 85800 21 HL3 Quần soóc Nam M33 63568 1.22 77552.96 22 HL4 Quần soóc Nam L41 64121 1.5 96181.5 23 HL5 Quần soóc Nam L42 63960 1.55 99138 24 HL6 Quần soóc Nam L43 88427 1.52 134409.04 STT Mã hàng hoá Tên hàng hoá Số lượng xuất Đơn giá(USD) Doanh thu ước tính (USD) 25 HL7 Quần soóc Nam XL51 46575 1.36 63342 26 HL8 Quần soóc Nam XL52 64500 1.3 83850 27 HL9 Quần soóc Nam XL53 55010 1.29 70962.9 28 HP11 Áo sơ mi Nữ M101 61800 2.1 129780 29 HP12 Áo sơ mi Nữ M102 22248 2.2 48945.6 30 HP13 Áo sơ mi Nữ M103 23230 2.15 49944.5 31 HP14 Áo sơ mi Nữ M104 12500 2.5 31250 32 HP15 Áo sơ mi Nữ L201 35420 2.53 89612.6 33 HP16 Áo sơ mi Nữ L202 26200 2.6 68120 34 HP17 Áo sơ mi Nữ L203 17050 2.55 43477.5 35 HP18 Áo sơ mi Nữ L204 28130 2.65 74544.5 36 HP19 Áo sơ mi Nữ XL301 25430 2.3 58489 37 HP20 Áo sơ mi Nữ XL302 23000 2.35 54050 38 HP21 Áo sơ mi Nữ XL303 12600 2.45 30870 39 HP22 Áo sơ mi Nữ XL304 26049 2.4 62517.6 40 SR111 Quần trẻ em 5A 9827 1.32 12971.64 41 SR112 Quần trẻ em 7.5A 9807 1.3 12749.1 42 SR113 Quần trẻ em 6B 9895 1.5 14842.5 43 SR114 Quần trẻ em 5C 9056 1.43 12950.08 44 SR115 Quần trẻ em 5C1 10553 1.45 15301.85 45 DH221 Váy trẻ em 7.5A 11638 0.81 9426.78 46 DH222 Váy trẻ em 6B 10520 0.55 5786 47 DH223 Váy trẻ em 5A 15330 0.62 9504.6 48 DH224 Váy trẻ em 5C1 1489 0.79 1176.31 49 BH111 Áo bảo hộ lao động M11 354 1.26 446.04 50 BH112 Áo bảo hộ lao động M12 350 1.52 532 51 BH113 Áo bảo hộ lao động M13 156 1.63 254.28 52 BH114 Áo bảo hộ lao động L11 360 1.8 648 53 BH115 Áo bảo hộ lao động L12 653 1.98 1292.94 54 BH116 Áo bảo hộ lao động L13 246 2.14 526.44 55 BH117 Áo bảo hộ lao động L14 263 2.16 568.08 ._.