Đánh giá thực trạng và phương hướng hoàn thiện kế toán dự phòng giảm giá tài sản

cho việc áp dụng công tác kế toán trong các doanh nghiệp. Những quy định này đã phần nào đáp ứng được đòi hỏi của doanh nghiệp nhưng cũng có thể còn tồn tại những hạn chế nhất định. Thông tư 13/2006/TT-BTC hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng tại doanh nghiệp là một trong rất nhiều các văn bản mới được ban hành gần đây. Thông tư này có vị trí quan trọng, đặc biệt trong điều kiện hiện nay khi nước ta đã trở thành thành viên chính thức của Tổ chức Thương mại Thế giới (WTO) nên trong một môi trường cạnh tranh khốc liệt hơn Doanh nghiệp sẽ không tránh khỏi việc gặp phải các rủi ro. Lập dự phòng giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để đối phó với những tổn thất có thể xảy ra trong tương lai nên doanh nghiệp sẽ chủ động hơn trong mọi tình huống. Đồng thời, việc trích lập dự phòng cũng là tôn trọng nguyên tắc thận trọng trong việc phản ánh giá trị hàng tồn kho, các khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá trị thị trường có thể thực hiện được và giá trị của các khoản phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được. Như vậy giá trị tài sản của doanh nghiệp được phản ánh trên bảng cân đối sẽ đáng tin cậy hơn. Do vậy việc hiểu rõ về cách trích lập và sử dụng dự phòng giảm giá tài sản là rất cần thiết với mọi doanh nghiệp hiện nay. Phần 1 - CƠ SỞ LÝ LUẬN CỦA HẠCH TOÁN DỰ PHÒNG GIẢM GIÁ TÀI SẢN 1. Khái niệm về dự phòng, nguyên tắc lập và ảnh hưởng của nó tới kết quả kinh doanh trong kỳ: 1.1. Khái niệm về dự phòng: Dự phòng thực chất là việc trích trước một khoản chi phí thực tế chưa phát sinh vào chi phí hoạt động kinh doanh năm báo cáo của doanh nghiệp, giúp cho doanh nghiệp có nguồn tài chính để bù đắp tổn thất có thể xảy ra trong năm kế hoạch, nhằm bảo toàn vốn kinh doanh; đảm bảo cho doanh nghiệp phản ánh giá trị vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính không cao hơn giá cả trên thị trường và giá trị của các khoản nợ phải thu không cao hơn giá trị có thể thu hồi được tại thời điểm lập báo cáo tài chính 1.2. Nguyên tắc lập dự phòng: - Thời điểm lập và hoàn nhập các khoản dự phòng là thời điểm cuối kỳ kế toán năm. Trường hợp doanh nghiệp được Bộ Tài chính chấp thuận áp dụng năm tài chính khác với năm dương lịch (bắt đầu từ ngày 1/1 và kết thúc 31/12 hàng năm) thì thời điểm lập dự phòng là ngày cuối cùng của năm tài chính. Riêng đối với các doanh nghiệp niêm yết phải lập báo cáo tài chính giữa niên độ thì được trích lập và hoàn nhập dự phòng cả thời điểm lập báo cáo tài chính giữa niên độ. - Các tài sản được phép trích lập dự phòng phải là tài sản của doanh nghiệp tại thời điểm trích lập dự phòng. - Trên cơ sở các bằng chứng đáng tin cậy về sự giảm giá của từng đối tượng cụ thể, kế toán sẽ xác định số dự phòng cần lập cho niên độ kế toán tới với điều kiện số dự phòng không được vượt quá số lợi nhuận thực tế của doanh nghiệp. - Việc lập dự phòng phải tiến hành cho từng loại vật tư hàng hoá từng loại chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó đòi. Sau đó phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng từng loại. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào chi phí. Để thẩm định mức độ giảm giá của các khoản nợ phải thu khó đòi, các loại vật tư hàng hoá, chứng khoán, doanh nghiệp phải thành lập hội đồng để thẩm định mức trích lập dự phòng với các thành viên bắt buộc là giám đốc, kế toán trưởng, trưởng phòng vật tư hoặc kinh doanh. 1.3. Ảnh hưởng của dự phòng tới kết quả kinh doanh của DN: - Nhờ dự phòng giảm giá tài sản mà bảng cân đối kế toán của doanh nghiệp phản ánh chính xác hơn giá trị thực tế của tài sản không quá cao. - Do dự phòng làm giảm lãi của doanh nghiệp, doanh nghiệp tiết kiệm được một số vốn đáng lẽ phải được phân chia để bù đắp các khoản giảm giá tài sản có thể phát sinh ở niên độ sau. Khoản dự phòng thực chất là một nguồn tài chính giúp doanh nghiệp tránh được các rủi ro có thể gặp sau này. - Dự phòng giảm giá được ghi nhận như một khoản chi phí và sẽ được khấu trừ vào thu nhập chịu thuế của doanh nghiệp nên thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp sẽ giảm đi. 2. Phân loại các khoản dự phòng giảm giá tài sản: 2.1. Dự phòng giảm giá hàng tồn kho: 2.1.1. Khái niệm dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giá vật tư, thành phẩm, hàng hóa tồn kho bị giảm. 2.1.2. Đối tượng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Vật tư, hàng hóa, thành phẩm của doanh nghiệp mà giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn giá trị gốc ghi nhận trên sổ của hàng tồn kho. 2.1.3. Điều kiện lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Hàng tồn kho được trích lập dự phòng nếu đáp ứng các điều kiện sau: - Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng tồn kho. - Là n hững vật tư hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Trường hợp nguyên vật liệu có giá trị thuần có thể thực hiện được thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giảm giá nguyên vật liệu tồn kho đó. 2.1.4. Công thức tính mức dự phòng giảm giá hàng tồn kho: Mức dự phòng giảm giá vật tư hàng hóa = Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán - Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác. Giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho (giá trị dự kiến thu hồi) là giá bán (ước tính) của hàng tồn kho trừ chi phí để hoàn thành sản phẩm và chi phí tiêu thụ (ước tính). Mức lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp toàn bộ vào bảng kê chi tiết. Bảng kê là căn cứ để hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành toàn bộ sản phẩm hàng hoá tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp. Riêng dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. 2.2. Dự phòng nợ phải thu khó đòi: 2.2.1. Khái niệm nợ phải thu khó đòi: Dự phòng nợ phải thu khó đòi là dự phòng phần giá trị bị tổn thất của các khoản nợ phải thu quá hạn thanh toán, nợ phải thu chưa quá hạn nhưng có thể không đòi được do khách nợ không có khả năng thanh toán. 2.2.2. Đối tượng lập dự phòng nợ phải thu khó đòi: - Đối với tổ chức kinh tế: + Khách nợ đã giải thể, phá sản: quyết định của Tòa án tuyên bố phá sản doanh nghiệp theo Luật phá sản hoặc quyết định của người có thẩm quyền về giải thể đối với doanh nghiệp nợ, trường hợp tự giải thể thì có thông báo của đơn vị hoặc xác nhận của cơ quan quyết định thành lập đơn vị, tổ chức. + Khách nợ đã ngừng hoạt động và không có khả năng chi trả: xác nhận của cơ quan quyết định thành lập doanh nghiệp hoặc tổ chức đăng ký kinh doanh về việc doanh nghiệp, tổ chức đã ngừng hoạt động không có khả năng thanh toán. - Đối với cá nhân phải có một trong các tài liệu sau: + Giấy chứng tử (bản sao) hoặc xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ đã chết nhưng không có tài sản thừa kế để trả nợ. + Giấy xác nhận của chính quyền địa phương đối với người nợ còn sống hoặc đã mất tích nhưng không có khả năng trả nợ. + Lệnh truy nã hoặc xác nhận của cơ quan pháp luật đối với người nợ đã bỏ trốn hoặc đang bị truy tố, đang thi hành án hoặc xác nhận của chính quyền địa phương về việc khách nợ hoặc người thừa kế không có khả năng chi trả. - Quyết định của cấp có thẩm quyền về xử lý xóa nợ không thu hồi được của doanh nghiệp (nếu có). 2.2.3. Điều kiện lập dự phòng nợ phải thu khó đòi: - Các khoản nợ phải thu khó đòi phải được theo dõi cho từng đối tượng từng nội dung từng khoản nợ trong đó chi tiết nợ phải thu khó đòi. - Các khoản nợ phải thu được coi là khó đòi phải có các bằng chứng chủ yếu là: + Số tiền phải thu phải theo dõi cho từng đối tượng, theo từng nội dung, từng khoản nợ, trong đó ghi rõ số nợ phải thu khó đòi. + Phải có chứng từ gốc hoặc giấy xác nhận của khách hàng nợ về số tiền còn nợ chưa trả bao gồm: Hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ… 2.2.4. Căn cứ ghi nhận nợ phải thu khó đòi: - Nợ phải thu quá hạn thanh toán ghi trong hợp đồng kinh tế, các khế ước vay nợ, bản cam kết hợp đồng hoặc cam kết nợ, doanh nghiệp đã đòi nhiều lần vẫn chưa thu được. - Nợ phải thu chưa đến thời hạn thanh toán nhưng khách hàng nợ đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể, mất tích, bỏ trốn. 2.2.5. Công thức tính mức dự phòng nợ phải thu khó đòi: Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập dự phòng như sau: + 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 3 tháng đến dưới 1 năm. + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 năm đến dưới 2 năm. + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến dưới 3 năm. - Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã lâm vào tình trạng phá sản hoặc đang làm thủ tục giải thể; người nợ mất tích, bỏ trốn... thì doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất không thu hồi được để trích lập dự phòng. - Đối với khoản nợ phải thu quá hạn 3 năm trở lên mà không đủ chứng từ, tài liệu chứng minh theo quy định thì lập Hội đồng xử lý nợ của doanh nghiệp để xem xét, xử lý theo quy định. Sau khi lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi, doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng các khoản nợ vào bảng kê chi tiết để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý của doanh nghiệp. 2.3. Dự phòng giảm giá các khoản đầu tư: 2.3.1. Khái niệm giảm giá các khoản đầu tư: Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư chính là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do các loại chứng khoán đầu tư của doanh nghiệp bị giảm giá; giá trị các khoản đầu tư tài chính bị tổn thất do tổ chức kinh tế mà doanh nghiệp đang đầu tư bị lỗ. 2.3.2. Đối tượng lập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư: Dự phòng giảm giá các khoản đầu tư gồm hai loại là đầu tư ngắn hạn và đầu tư dài hạn. Đối tượng lập dự phòng là các khoản đầu tư ngắn hạn và dài hạn do doanh nghiệp nắm giữ có giá trị thường xuyên bị giảm sút so với giá gốc ghi trên sổ kế toán. 2.3.3. Điều kiện lập dự phòng giảm giá các khoản đầu tư chính: Những khoản đầu tư được phép trích lập dự phòng khi có đáp ứng được các điều kiện sau: - Chứng khoán của doanh nghiệp được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật. - Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá trị thường xuyên giảm xuống so với giá gốc ghi trên sổ kế toán. (Chứng khoán không được mua bán tự do trên thị trường thì không được lập dự phòng). Các quy định trên không áp dụng đối với các công ty chuyên kinh doanh chứng khoán. 2.3.4. Công thức tính mức dự phòng cần lập giảm giá các khoản đầu tư: Mức trích lập dự phòng của các chứng khoán đầu tư được tính như sau: Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán = Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính x Giá chứng khoán hạch toán trên sổ kế toán - Giá chứng khoán thực tế trên thị trường Doanh nghiệp phải trích lập dự phòng cho từng loại chứng khoán bị giảm giá và được tổng hợp vào bảng kê chi tiết dự phòng giảm giá đầu tư để làm căn cứ so sánh với số dự phòng đã được lập cuối năm trước để xác định số phải lập thêm hoặc hoàn nhập giảm chi phí tài chính. Đối với các khoản vốn của Tổng công ty đầu tư vào công ty thành viên hoặc của Tổng công ty, công ty đầu tư vào công ty trách nhiệm hữu hạn nhà nước một thành viên, công ty trách nhiệm hữu hạn hai thành viên trở lên, công ty cổ phần, hợp danh, liên doanh, liên kết và các khoản đầu tư dài hạn khác phải trích lập dự phòng, nếu doanh nghiệp nhận vốn góp đầu tư bị lỗ phải gọi thêm vốn (Trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch được xác định trong phương án kinh doanh trước khi đầu tư) mức trích lập dự phòng cho mỗi khoản đầu tư tài chính được tính theo công thức sau: Mức dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính = Vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế - Vốn chủ sở hữu thực có x Vốn đầu tư của doanh nghiệp Tổng vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức kinh tế Mức trích dự phòng tối đa cho mỗi khoản đầu tư tài chính dài hạn bằng số vốn đã đầu tư. Đến thời điểm khóa sổ kế toán của năm sau nếu công ty đầu tư vốn có lãi hoặc giảm lỗ thì công ty phải hoàn nhập toàn bộ hoặc một phần số đã trích dự phòng và ghi giảm chi phí tài chính. Một điểm cần lưu ý các khoản dự phòng đẩu tư tài chính dùng để bù đắp các khoản đầu tư tài chính thực tế xảy ra do các nguyên nhân như bên nhận đầu tư bị phá sản, thiên tai.. dẫn đến đầu tư không có khả năng thu hồi vốn hoặc thu hồi thấp hơn giá gốc của khoản đầu tư. Khoản dự phòng này không dùng để bù đắp các khoản lỗ do bán thanh lý các khoản đầu tư. 3. Nội dung hạch toán các khoản dự phòng giảm giá Tài sản: 3.1. Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho: 3.1.1. Tài khoản sử dụng: Tài khoản 159: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Tài khoản này dùng để phản ánh các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập khi có những bằng chứng tin cậy về sự giảm giá của giá trị thuần có thể thực hiện được so với giá gốc của hàng tồn kho. Kết cấu tài khoản 159: Bên Nợ: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho được hoàn nhập ghi giảm giá vốn hàng bán trong kì. Bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập tính vào giá vốn hàng bán trong kì. Số dư bên Có: Giá trị dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có cuối kì. 3.1.2. Nội dung hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: - Cuối kì kế toán năm (cuối quý), khi lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho lần đầu tiên kế ghi: Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán: Mức dự phòng cần lập trong kì Có TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho. - Cuối kì kế toán năm (cuối quý) tiếp theo: + Nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch lớn hơn ghi: Nợ TK 632- Giá vốn hàng bán Có TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho + Nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối kỳ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước chưa sử dụng hết thì số chênh lệch nhỏ hơn ghi: Nợ TK 159- Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 632- Giá vốn hàng bán 3.1.3 Xử lý huỷ bỏ đối với vật tư, hàng hoá đã trích lập dự phòng: Lập Hội đồng xử lý tài sản của doanh nghiệp để thẩm định tài sản bị huỷ bỏ. Biên bản thẩm định phải kê chi tiết tên, số lượng, giá trị hàng hoá phải huỷ bỏ, nguyên nhân phải huỷ bỏ, giá trị thu hồi được do bán thanh lý, giá trị thiệt hại thực tế. Hội đồng xử lý tài sản gồm: Hội đồng quản trị (đối với doanh nghiệp có Hội đồng quản trị) hoặc Hội đồng thành viên (đối với doanh nghiệp có Hội đồng thành viên); Tổng giám đốc, Giám đốc (đối với doanh nghiệp không có Hội đồng quản trị); chủ doanh nghiệp căn cứ vào Biên bản của Hội đồng xử lý, các bằng chứng liên quan đến hàng hoá tồn đọng để quyết định xử lý huỷ bỏ vật tư, hàng hoá nói trên; quyết định xử lý trách nhiệm của những người liên quan đến số vật tư, hàng hoá đó và chịu trách nhiệm về quyết định của mình trước chủ sở hữu và trước pháp luật. Mức độ tổn thất thực tế của từng loại hàng tồn đọng không thu hồi được là khoản chênh lệch giữa giá trị ghi trên sổ kế toán trừ đi giá trị thu hồi do thanh lý (do người gây ra thiệt hại đền bù, do bán thanh lý hàng hoá). Giá trị tổn thất thực tế của hàng tồn đọng không thu hồi được đã có quyết định xử lý huỷ bỏ, sau khi bù đắp bằng nguồn dự phòng giảm giá hàng tồn kho, phần chênh lệch thiếu được hạch toán vào giá vốn hàng bán của doanh nghiệp. Ghi như sau: Nợ TK 111,112...: Số thu hồi được Nợ TK 159: Số dùng dự phòng bù đắp Nợ TK 632: Số chênh lệch còn thiếu Có TK 152,153,156...: Giá trị hàng hóa vật tư hủy bỏ 3.2. Hạch toán dự phòng phải thu khó đòi: 3.2.1. Tài khoản sử dụng: Tài khoản 139: Dự phòng nợ phải thu khó đòi Tài khoản này dùng để phản ánh tình hình trích lập, sử dụng và hoàn nhập khoản dự phòng phải thu khó đòi hoặc có khả năng không đòi được vào cuối niên độ kế toán. Kết cấu tài khoản 139: Bên Nợ: - Hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi - Xóa các khoản nợ phải thu khó đòi Bên Có: Số dự phòng nợ phải thu khó đòi được lập tính vào chi phí quản lý doanh nghiệp. Số dư bên Có: Số dự phòng các khoản nợ phải thu khó đòi hiện có cuối kì. 3.2.2. Nội dung hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: - Cuối niên độ kế toán (cuối quý) xác định mức dự phòng cần lập lần đầu: Nợ TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp: Mức dự phòng cần lập Có TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi. - Trong niên độ kế toán sau hoặc trong quý sau: + Đối với các khoản nợ phải thu khó đòi thực sự không đòi được quyết định xóa nợ và sử dụng quỹ dự phòng để bù đắp thiệt hại: Nợ TK 139: Phần dự phòng đã lập Nợ TK 642 (6426): Phần chưa lập dự phòng. Có TK 131, TK 138… : Số nợ phải thu khó đòi đã xử lý. Đồng thời ghi: Nợ TK 004- Nợ khó đòi đã xử lý. Nếu sau này đòi được các khoản nợ phải thu khó đòi đã xử lý được hạch toán: Nợ TK 111, TK 112 Có TK 711 Đồng thời ghi: Có TK 004 + Các khoản nợ phải thu khó đòi có thể bán cho các công ty mua bán nợ: Khi hoàn thành thủ tục bán và thu được tiền ghi: Nợ TK 111, TK 112: Số tiền thu được từ bán nợ Nợ TK 139: Số chênh lệch được trừ vào dự phòng Nợ các TK khác liên quan (642, 415): Số còn lại Có TK 131, TK 138… - Cuối niên độ kế toán sau hoặc cuối quý sau xác định mức dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập hoặc hoàn nhập. + Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kì kế toán này lớn hơn số dự phòng đã trích lập ở kì kế toán trước chưa sử dụng hết, thí số chênh lệch lớn hơn được hạch toán vào chi phí ghi: Nợ TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi. + Nếu số dự phòng nợ phải thu khó đòi cần trích lập ở kì kế toán này nhỏ hơn số dự phòng đã trích lập ở kì kế toán trước chưa sử dụng hết, thí số chênh lệch nhỏ hơn được hoàn nhập ghi giảm chi phí, ghi: Nợ TK 139- Dự phòng phải thu khó đòi. Có TK 642- Chi phí quản lý doanh nghiệp 3.3. Hạch toán dự phòng giảm giá các khoản đầu tư chính: 3.3.1. Tài khoản sử dụng: * Tài khoản 129: Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có và tình hình biến động tăng, giảm các khoản dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn. Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn được lập để ghi nhận các khoản lỗ có thể phát sinh do sự giảm giá của các chứng khoản ngắn hạn doanh nghiệp đang nắm giữ có thể xảy ra. Kết cấu tài khoản 129: Bên Nợ: Hoàn nhập số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư tài chính ngắn hạn kỳ này phải lập nhỏ hơn số đã lập cuối kì trước. Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn (Số cần trích lập lần đầu và số chênh lệch giữa số dự phòng kỳ này phải lập lớn hơn số đã lập cuối kì trước). Số dư bên Có: Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư ngắn hạn hiện có cuối kỳ. * Tài khoản 229: Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn Tài khoản này dùng để phản ánh số hiện có tình hình biến động tăng, giảm các khoản dự phòng giảm giá chứng khoản đầu tư dài hạn và các khoản tổn thất đầu tư dài hạn khác. Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn gồm: + Dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư trong hoạt động đầu tư tài chính: Là dự phòng phần giá trị bị tổn thất do giảm giá các loại chứng khoán doanh nghiệp đang nắm giữ có thể xảy ra. + Dự phòng tổn thất do giảm giá các khoản đầu tư dài hạn hoặc do doanh nghiệp nhận vồn góp đầu tư bị lỗ phải gọi thêm vốn. Kết cấu tài khoản 229: Bên Nợ: - Hoàn nhập chênh lệch giữa sô dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn năm nay phải lập nhỏ hơn sô dự phòng đã trích lập năm trước chưa sử dụng hết. - Bù đắp giá trị khoản đầu tư dài hạn bị tổn thất khi có quyết định dùng số dự phòng đã lập để bù đắp số tổn thất xảy ra. Bên Có: Trích lập dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn (Tính lần đầu và số chênh lệch dự phòng tăng). Số dư bên Có: Số dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư dài hạn hiện có cuối kỳ. 3.3.2. Nội dung hạch toán một số nghiệp vụ kinh tế chủ yếu: - Cuối niên độ kế toán: Xác định mức dự phòng cần lập lần đầu (theo công thức) về giảm giá các khoản đầu tư ngắn hạn hoặc dài hạn: Nợ TK 635 – Chi phí tài chính: Mức dự phòng cần lập Có TK 129, TK 229. - Trong niên độ kế toán sau (quý sau): Nếu các khoản đầu tư tài chính dài hạn thực sự bị tổn thất do doanh nghiệp nhận vốn bị phá sản, thiên tai, hỏa hoạn… doanh nghiệp không thu hồi được vốn đầu tư hoặ thu hồi ít hơn số lượng vốn phải xử lý thiệt hại trừ vào quỹ dự phòng: Nợ TK 111, TK 112,…(Nếu có) Nợ TK 229: Số đã lập dự phòng Nợ TK 635: Số chưa lập dự phòng Có TK 222, 223, 228: Giá gốc các khoản đầu tư bị tổn thất. - Cuối niên độ kế tóan năm sau(quý sau) dự kiến mức dự phòng mới cần lập: + Nếu mức dự phòng mới cần lập ở kì này > mức dự phòng đã lập ở kì trước chưa sử dụng thì lập bổ sung số thiếu: Nợ TK 635: Số chênh lệch thiếu Có TK 129, TK 229. + Nếu mức dự phòng mới cần lập ở kì này < mức dự phòng đã lập ở kì trước chưa sử dụng thì hoàn nhập số thừa: Nợ TK 129, TK 229 Có TK 635: Số chênh lệch thừa 4. Chuẩn mực kế toán quốc tế và Việt Nam về dự phòng giảm giá Tài sản: 4.1. Dự phòng và kế toán dự phòng trong chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS 37): Chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) do Hội đồng Chuẩn mực kế toán quốc tế IASB ban hành, đây là một tổ chức độc lập chuyên thực hiện việc ban hành sửa đổi và bổ sung chuẩn mực kế toán quốc tế. Còn tại nước ta chuẩn mực kế toán do Bộ Tài chính ban hành được Hiệp hội kế toán và kiểm toán Việt Nam đánh giá là tuân thủ khoảng trên 90 % chuẩn mực kế toán quốc tế, vẫn còn khác vì áp dụng vào thực tiễn Việt Nam. Về dự phòng chuẩn mực kế toán có IAS 37 – Các khoản dự phòng, nợ bất thường và tài sản bất thường, cụ thể một phần trong IAS 37 như sau: * Khái niệm dự phòng: Dự phòng thực chất là một khoản nợ có giá trị và thời gian không chắc chắn. * Điều kiện ghi nhận một khoản dự phòng - Một doanh nghiệp có nghĩa vụ hiện tại phát sinh từ một sự kiện trong quá khứ. Một nghĩa vụ pháp lý thường phát sinh từ một hợp đồng hoặc qui định của pháp luật. Một nghĩa vụ mang tinh xây dựng phát sinh chỉ khi thoả mãn cả hai điều kiện sau: + Doanh nghiệp chứng tỏ cho các bên khác thấy thông qua tập quán đã được hình thành từ trước đây, những chính sách đã ban hành hoăc một thong báo cụ thể ở hiện tại, rằng doanh nghiệp sẽ chấp nhận một số trách nhiệm nhất định. + Do đó doanh nghiệp sẽ tạo cho các bên khác một hy vọng có cơ sở rằng doanh nghiệp sẽ đảm nhiệm những trách nhiệm đó; - Có thể mất đi các nguồn lực gắn liền với các lợi ích kinh tế để thanh toán khoản nghĩa vụ và có thể ước tính một cách đáng tin cậy về giá trị của nghĩa vụ đó. - Giá trị của khoản dự phòng phải là một giá trị ước tính tốt nhât về những chi phí cần có để thành tón nghĩa vụ hiện vào ngày lập bảng tổng kết tài sản. - Một phần hoặc toàn bộ các khoản chi phải bỏ ra thanh toán một khoản dự phòng có thể được hoàn lại bởi một bên khác. Những khoản hoàn trả này được hạch toán như sau: - Ghi nhận khoản hoàn trả khi gần chắc chán rằng doanh nghiệp sẽ nhận được khoản hoàn trả đó khi thanh toán nghĩa vụ nợ. Giá trị được ghi nhận cho việc hoàn trả không được vượt quá giá trị khoản dự phòng. - Hạch toán khoản hoàn trả như một tài sản riêng biệt. - Chi phí liên quan đến khoản dự phòng có thể được trình bày sau khi trừ đi giá trị được ghi nhận cho một khoản hoàn trả trong báo cáo thu nhập. - Các khoản dự phòng cần được xem xét lại vào ngày lập bảng cân đối kế toán hàng năm và điều chỉnh để phản ánh mức ước tính tốt nhất theo hiện tại. - Một khoản dự phòng chỉ được sử dụng cho khoản chi tiêu mà khoản dự phòng được lập cho. - IAS hướng dẫn việc áp dụng các nguyên tắc ghi nhận và tính toán trong 3 trường hợp cụ thể, đó là lỗ từ hoạt động kinh doanh trong tương lai, hợp đồng không có lãi và tái cơ cấu: + Không được ghi nhận các khoản dự phòng cho lỗ từ hoạt động kinh doanh trong tương lai. Dự tính về các khoản lỗ từ hoạt động kinh doanh trong tương lai là dấu hiệu cho thấy rằng một số tài sản dừng cho hoạt động kinh doanh có thể bị giảm giá trị khi đó IAS 36 về giảm giá trị tài sản sẽ được áp dụng. + Nghĩa vụ hiện tại theo hợp đồng không có lãi cần được ghi nhận và tính toán như một khoản dự phòng. một hợp đồng không có lãi là hợp đồng có chi phí để thực hiện nghĩa vụ hợp đồng chắc chắn vượt qua những lợi ích kinh tế dự tính sẽ thu được từ hợp đồng. +Tái cơ cấu là một kế hoạch do ban giám đốc lập và kiểm soát nhằm làm thay đổi một cách căn bản phạm vi kinh doanh hoặc cách thức tiến hành hoạt động kinh doanh đó. Một khoản dự phòng cho chi phí tái cơ cấu phát sinh khi và chỉ khi mà một doanh nghiệp: Có kế hoạch chính thức chi tiết cho việc tái cơ cấu Làm cho các bên bị ảnh hưởng mong đợi một cách có cơ sở là doanh nghiệp sẽ thực hiện việc tái cơ cấu bằng cách tiến hành kế hoạch đó. Hoặc công bố các vấn đề chủ yếu của chương trình cho các bên bị ảnh hưởng. Khi việc cơ cấu liên quan đến việc bán một hoạt động, không có nghĩa vụ nào phát sinh từ việc bán này cho tới khi doanh nghiệp cam kết theo một thoả thuận bán hàng mang tính ràng buộc. 4.2 Dự phòng và kế toán dự phòng giảm giá tài sản ở Việt Nam qua các thời kì: a) Thời kì áp dụng thông tư 64/TC- TCDN ban hành ngày 15/09/1997 hướng dẫn trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng công nợ khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán tại doanh nghiệp Nhà nước: - Thông tư 64/TC- TCDN ban hành nhằm hướng dẫn trích lập dự phòng giảm giá tài sản có một số đặc điểm như sau: + Theo thông tư thì đối tượng trích lập dự phòng gồm có: nguyên vật liệu chính dùng cho quá trình sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho để bán có giá thị trường thấp hơn giá ghi trên sổ kế toán. Trong đó giá thực tế thị trường là giá có thể mua hoặc bán được trên thị trường. Chứng khoán bị giảm giá so với giá ghi trên sổ kế toán, các khoản nợ phải thu khó đòi. + Mức trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho và chứng khoán dựa trên cơ sở chênh lệch giữa giá thị trường và giá đang ghi sổ và là phần nợ không thu hồi được đối với nợ phải thu khó đòi. + Việc hạch tóan các khoản giảm giá tài sản được quy định trong thông tư 64 như sau: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho và dự phòng nợ phải thu khó đòi được đưa vào chi phí quản lý doanh nghiệp và hoàn nhập toàn bộ số dự phòng của niên độ trước vào thu nhập của hoạt động bất thường. Còn dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán lúc trích lập dự phòng cho và chi phí tài chính còn hoàn nhập dự phòng vào doanh thu tài chính. - Một số bất cập của thông tư này: Đối tượng lập dự phòng đối với hàng tồn kho là các vật tư, hàng hóa có giá trị thị trường thấp hơn giá trị ghi trên sổ kế tóan. Một trường hợp đặt ra là liệu có nên lập dự phòng cho nguyên vật liệu doanh nghiệp dùng trong sản xuất mà những thành phẩm làm ra từ nguyên vật liệu ấy lại không bị mất giá trên thị trường hay không. Việc trích lập dự phòng dựa vào việc so sánh giá trị thị trường mà cụ thể ở đây là giá mua hoặc giá bán của hàng tồn kho như vậy dẫn đến việc không nhất quán bởi giá mua và giá bán trên thực tế là có sự chênh lệch đáng kể. Không những thế đối tượng lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho lại chỉ là những hàng hóa vật tư giảm giá so với thị trường mà không có những hàng hóa vật tư đã bị hỏng, khiếm khuyết lỗi thời. Phương pháp hạch toán khoản dự phòng có điểm không nhất quán. Lúc trích lập dự phòng đối với hàng tồn kho hay nợ phải thu khó đòi thì cho vào chi phí quản lý doanh nghiệp còn khi hoàn nhập thì lại cho vào thu nhập bất thường như vậy là không nhất quán. b) Thời kì áp dụng thông tư 107/2002/TT- BTC ban hành ngày 31/12/2001 hướng dẫn trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, giảm giá chứng khoán đầu tư,dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp: Thông tư 107/2002/TT- BTC đã có một số điểm tích cực so với thông tư 64/TC- TCDN: Thêm vào danh mục loại hàng hóa vật tư được phép trích lập dự phòng bao gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém phẩm chất, lỗi thời. thêm vào đó thông tư còn quy định doanh nghiệp chỉ được phép trích lập dự phòng đối với các loại NVL khi giá bán của các sản phẩm dịch vụ được sản xuất ra từ chùng bị giảm giá trên thị trường. Thông tư còn quy định lại việc hoàn nhập dự phòng theo đó các doanh nghiệp sẽ không phải hoàn nhập lại toàn bộ số dự phòng đã trích vào chi phí mà chỉ cần so sánh giữa số dự phòng cần nhập năm nay với số dự phòng còn lại của năm trước và xử lý số chênh lệch: nếu mức dự phòng cần lập năm nay lớn hơn năm trước thì tiến hành trích lập thêm vào tài khoản chi phí. Ngược lại, nếu số cần trích lập năm nay nhỏ hơn năm trước thì hoàn nhập số thừa vào tài khoản thu nhập. Tuy nhiên vẫn còn một số hạn chế mà thông tư này chưa giải quyết được: - Vẫn sử dụng giá thực tế của hàng tồn kho dùng để so sánh và lập mức dự phòng là giá mua hoặc giá bán. - Không khắc phục được sự thiếu nhất quán trong việc sử dụng tài khoản khi trích lập dự phòng thì dùng tài khoản chi phí nhưng khi hoàn nhập dự phòng thì dùng tài khoản thu nhập bất thường. c) Sự ra đời của quyết định 149/2002/QĐ- BTC ban hành ngày 31/12/2001 về việc công bố bốn chuẩn mực kế toán Việt Nam đợt 1: Quyết định này khắc phục được nhược điểm của việc hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho đó là mức trích lập dự phòng được tính bằng mức chênh lệch giữa giá trị thuần có thể thu hồi được với giá gốc của hàng tồn kho. Giá trị thuần có thể thực hiện được theo quyết định 149/2002/QĐ- BTC là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kì sản xuất kinh doanh bình thường trừ chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. d) Sự ra đời của Thông tư 13/2006/TT-BTC ban hành ngày 27/02/2006: Thông tư 13/2006/TT-BTC là văn bản hướng dẫn hạch toán dự phòng giảm giá tài sản mới nhất hiện nay đang được áp dụng. Thông tư này đã khắc phục được nhược điểm của thông tư trước kia như: + Đơn giản hóa quy định xử lý nợ phải thu khó đòi: Các chứng cứ chứng minh khoản nợ phải thu là khó đòi không còn phức tạp như trước. Ví dụ: Đối với các khoản nợ trên 3 năm doanh nghiệp được lập hội đồng xử lý nợ để xử lý mà không cần một số tài liệu chứng minh mà đối với doanh nghiệp là rất khó có._.