Bàn về chế độ hạch toán các khoản dự phòng trong doanh nghiệp

văn bản quy phạm pháp luật mới được ban hành, phù hợp với tình hình mới. Đó là quyết định số 15/2006/QĐ – BTC ban hành “Chế độ kế toán doanh nghiệp”, thông tư số 13/2006/TT – BTC hướng dẫn “chế độ trích lập các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp ”. Một điều rất quan trọng là các văn bản này đã quy định thống nhất cho tất cả các doanh nghiệp ở mọi thành phần kinh tế. Tuy nhiên, hai văn bản trên vẫn không tránh khỏi những thiếu sót gây khó khăn trong quá trình hạch toán của doanh nghiệp. Vì vậy, em xin chọn đề tài “Bàn về chế độ hạch toán các khoản dự phòng trong doanh nghiệp ” để làm rõ vấn đề trên và từ đó đưa ra một số kiến nghị phù hợp. Em xin cảm ơn sự giúp đỡ nhiệt tình của thày giáo hướng dẫn. Tuy nhiên, do thời gian và trình độ hạn chế, đề án môn học không tránh khỏi những thiếu sót. Rất mong thầy cô và các bạn đóng góp những ý kiến quý báu để đề tài hoàn thiện hơn. I. CHẾ ĐỘ KẾ TOÁN VỀ CÁC KHOẢN DỰ PHÒNG I.1. Tính tất yếu khách quan của việc hạch toán các khoản dự phòng trong doanh nghiệp I.1.1. Dự phòng và tích hợp dự phòng là gì? Dự phòng là sự xác nhận về phương diện kế toán một khoản giảm giá trị tài sản hay lợi ích kinh tế của doanh nghiệp do những nguyên nhân mà hậu quả của chúng chưa thực chắc chắn. Việc trích lập và hoàn nhập dự phòng được tiến hành vào cuối niên độ kế toán, trước khi lập báo cáo tài chính và phải tuân thủ theo những nguyên tắc cơ bản. Thứ nhất, doanh nghiệp phải trích lập các khoản dự phòng tại thời điểm cuối kỳ kế toán nếu: giá gốc ghi sổ kế toán của hàng tồn kho, của các loại chứng khoán lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được; các khoản vốn đầu tư vào tổ chức kinh tế bị tổn thất kinh tế do tổ chức kinh tế bị lỗ; các khoản nợ phải thu được xác định khó đòi;… Thứ hai, việc lập dự phòng phải tiến hành riêng cho từng loại vật tư, hàng hóa, từng loại chứng khoán bị giảm giá, từng khoản nợ phải thu khó đòi. Sau đó, kế toán phải tổng hợp toàn bộ các khoản dự phòng vào bảng kê chi tiết dự phòng cho từng loại. Từ đó, tiến hành đối chiếu, so sánh với số dự phòng trích lập cuối kỳ kế toán trước còn lại chưa sử dụng hết để xác định số dự phòng phải trích lập bổ sung hay hoàn nhập. Thứ ba, nếu số dự phòng trích lập cho kỳ kế toán mới bằng số dư khoản dự phòng còn lại chưa sử dụng, doanh nghiệp không phải trích lập bổ sung dự phòng. Nếu số dự phòng phải trích lập cho kỳ kế toán tới cao hơn số dư khoản dự phòng còn lại chưa sử dụng, doanh nghiệp phải trích lập bổ sung số dự phòng còn thiếu. Ngược lại, nếu số dự phòng phải trích lập cho kỳ kế toán tới thấp hơn số dự phòng giảm giá còn lại chưa sử dụng, doanh nghiệp phải hoàn nhập phần chênh lệch dự phòng không sử dụng đến. Thứ tư, doanh nghiệp phải lập hội đồng để thẩm định mức trích lập các khoản dự phòng và xử lý tổn thất thực tế của vật tư hàng hóa tồn kho, các khoản đầu tư tài chính, các khoản nợ không có khả năng thu hồi theo quy định. Riêng việc trích lập dự phòng chi phí bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp thì thực hiện theo hợp đồng hay cam kết với khách hàng. II.1.2 Ý nghĩa thực tiễn của việc lập dự phòng Dự phòng thực chất là việc ghi trước một khoản chi phí thực tế chưa thực chi vào chi phí kinh doanh, chi phí đầu tư tài chính của niên độ báo cáo để có nguồn tài chính cần thiết bù đắp những thiệt hại có thể xảy ra trong niên độ sau. Dự phòng làm tăng tổng chi phí nên nó đồng nghĩa với sự tạm thời giảm thu nhập ròng của niên độ báo cáo – niên độ lập dự phòng. Thực chất, lập dự phòng của các niên độ kế toán trong doanh nghiệp không làm thay đổi lợi nhuận trong dài hạn, mà chỉ là quá trình chuyển lợi nhuận từ kỳ kế toán này sang kỳ kế toán khác. Như vậy, lợi nhuận trong các năm sẽ ổn định, tránh những ảnh hưởng lớn gây “sốc” tới hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp. Qua các giai đoạn, trong thời kỳ phát triển mạnh mẽ của các doanh nghiệp Việt Nam như hiện nay, cùng với những cơ hội phát triển kinh doanh, không tránh khỏi những rủi ro kinh tế. Những rủi ro này có thể do những nguyên nhân khách quan (thiên tai, địch họa…) hay do những nguyên nhân chủ quan (thị trường tài chính biến động, giá nguyên vật liệu trong nước và thế giới thay đổi, con nợ phá sản…). Vì vậy, để hạn chế tác hại của những rủi ro kinh tế, việc trích lập dự phòng là một yêu cầu bắt buộc của doanh nghiệp. Nó sẽ tạo ra một sự ổn định cho doanh nghiệp kể cả khi doanh nghiệp rơi vào tình huống khó khăn, giúp cho quá trình sản xuất, kinh doanh của doanh nghiệp diễn ra bình thường, tránh trường hợp phá sản do mất khả năng thanh toán,… Việc trích lập dự phòng thường diễn ra đối với các khoản mục tài sản, phải thu chịu tác động rất lớn từ những yếu tố bên ngoài của doanh nghiệp. Ví dụ như các khoản mục sau: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính Dự phòng nợ phải thu khó đòi Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp Việc trích lập và sử dụng, hạch toán các khoản dự phòng đã được quy định tại thông tư số 13/2006/TT – BTC ngày 27/02/2006 và quyết định số 15/2006/QĐ – BTC ngày 20/03/2006. II.2 Nội dung cơ bản của chế độ kế toán về trích lập, sử dụng và hạch toán các khoản dự phòng tại doanh nghiệp I.2.1. Những vấn đề chung Nền kinh tế Việt Nam hiện nay đang trong giai đoạn tạo lập cơ chế thị trường. Hệ thống chế độ kế toán ban hành cho các doanh nghiệp cũng ngày càng hoàn thiện hơn. Vì vậy, chế độ trích lập, sử dụng và hạch toán các khoản dự phòng cũng liên tục được bổ sung, điều chỉnh để phù hợp với tình hình thực tế. Lần đầu tiên, chế độ kế toán Việt Nam được ban hành. Đó là Quyết định số 1141TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995. Chế độ kế toán đã quy định những vấn đề cơ bản về trích lập, sử dụng và hạch toán các khoản dự phòng. Tiếp theo, Bộ Tài chính ban hành Thông tư số 33/1988/TT –BTC ngày 17/03/1998 “Hướng dẫn hạch toán trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, dự phòng nợ phải thu khó đòi, dự phòng giảm giá chứng khoán tại doanh nghiệp Nhà nước”, Thông tư số 107/2001/TT – BTC ngày 31/12/2001 “Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, giảm giá chứng khoán đầu tư, dự phòng nợ khó đòi tại doanh nghiệp”. Tuy nhiên, do quá trình phát triển nhanh chóng của nền kinh tế Việt Nam, việc điều chỉnh chế độ kế toán nói chung, chế độ kế toán về các khoản dự phòng nói riêng là rất cần thiết. Đặc biệt là việc phải thống nhất các văn bản, tạo nên sự thống nhất của việc hạch toán kế toán tại các doanh nghiệp của mọi thành phần kinh tế. Khi chúng ta gia nhập WTO, sẽ không còn sự phân biệt đối xử giữa doanh nghiệp Nhà nước, doanh nghiệp tư nhân và doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài. Vì vậy, năm 2006, Bộ Tài chính đã ban hành Chế độ kế toán doanh nghiệp mới, theo quyết định 15/2006/QĐ – BTC ngày 20/03/ 2006. Và ngày 27/02/2006, Bộ Tài chính cũng ban hành Thông tư số 13/2006/TT – BTC “Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tốn kho, tổn thất của khoản đầu tư tài chính, nợ khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp”. Đây thực sự là một cột mốc quan trọng của việc trích lập và hạch toán các khoản dự phòng. Ngoài việc bổ sung thêm các vấn đề kinh tế phát sinh, thông tư mới này đã đem tới cho doanh nghiệp Việt Nam một định hướng hạch toán thống nhất. Cơ quan quản lý Nhà nước và cơ quan Thuế cũng dễ dàng quản lý các khoản thu chi hơn nữa, tránh trường hợp trốn thuế của doanh nghiệp. II.2.2 Nội dung chế độ kế toán của kế toán các khoản dự phòng hiện hành Theo Thông tư số 13/2006/TT – BTC của Bộ Tài chính ban hành ngày 27/02/2006, những khoản dự phòng cơ bản và quan trọng của doanh nghiệp Việt Nam là: Dự phòng giảm giá hàng tồn kho Dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính Dự phòng nợ phải thu khó đòi Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp II.2.2.1 Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho * Đối tượng lập dự phòng: Bao gồm nguyên vật liệu, dụng cụ dùng cho sản xuất, vật tư, hàng hóa, thành phẩm tồn kho (gồm cả hàng tồn kho bị hư hỏng, kém mất phẩm chất, lạc hậu mốt, lạc hậu kỹ thuật, lỗi thời, ứ đọng, chậm luân chuyển…), sản phẩm dở dang, chi phí dịch vụ dở dang (sau đây gọi là hàng tồn kho) mà giá gốc ghi trên sổ kế toán cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện hay đảm bảo thực hiện: - Có hóa đơn, chứng từ hợp pháp theo quy định của Bộ Tài chính hoặc các bằng chứng khác chứng minh giá vốn hàng bán tồn kho. - Là những vật tư, hàng hóa thuộc quyền sở hữu của doanh nghiệp tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính. Nếu doanh nghiệp có nguyên vật liệu mà giá trị thuần có thể thực hiện thấp hơn so với giá gốc nhưng giá bán sản phẩm dịch vụ được sản xuất từ nguyên vật liệu này không bị giảm giá thì không được trích lập dự phòng giá nguyên vật liệu tồn kho đó. * Mức lập dự phòng tính theo công thức Mức dự phòng giảm giá vật tư, hàng hóa Lượng vật tư hàng hóa thực tế tồn kho tại thời điểm lập báo cáo tài chính Gía gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán Gía trị thuần có thể thực hiện được của hàng tốn kho = _ × Giá gốc hàng tồn kho theo sổ kế toán = Giá + Chi phí thu mua + Chi phí chế biến + Chi phí liên quan trực tiếp Giá trị thuần có thể thực hiện của hàng tồn kho = Chi phí tiêu thụ (ước tính) Chi phí hoàn thiện sản phẩm Giá bán (ước tính) của hàng tồn kho _ _ Lập dự phòng tính cho từng loại hàng tồn kho bị giảm giá và tổng hợp vào toàn bộ bảng kê chi tiết. Bảng kê là cơ sở hạch toán vào giá vốn hàng bán (giá thành sản phẩm tiêu thụ trong kỳ) của doanh nghiệp. * Hạch toán dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Tài khoản sử dụng: TK 159 “Dự phòng giảm giá hàng tồn kho” + Bên nợ: Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không dùng đến. + Bên có: Trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hiện có - Cuối kỳ kế toán, nếu số dự phòng giảm giá hàng tồn kho kỳ trước còn lại lớn hơn số dự phòng cần trích lập cho kỳ này, kế toán hoàn nhập số chênh lệch thừa: Nợ TK 159 (Chi tiết từng loại): Hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho không dùng đến Có TK 632 : Giảm giá vốn hàng bán trong kỳ - Nếu số dự phòng giảm giá hàng tồn kho kỳ trước còn lại nhỏ hơn số dự phòng cần trích lập cho kỳ này, kế toán bổ sung vào giá vốn hàng bán: Nợ TK 632: Tăng giá vốn hàng bán trong kỳ Có TK 159 (Chi tiết từng loại): Trích lập bổ sung dự phòng giảm giá hàng tồn kho - Trong kỳ kế toán tiếp theo, nếu các loại hàng tồn kho được sử dụng hay tiêu thụ, khoản dự phòng trên phải được hoàn nhập ghi giảm giá vốn hàng bán. + Bút toán 1: Nợ TK 632: Ghi tăng giá vốn hàng bán (nếu tiêu thụ) Nợ TK 621, 627, 641, 642…: Ghi tăng chi phi (nếu dùng cho sản xuất) Có TK 151, 152, 153, 155, 156…: Gía gốc của hàng tồn kho + Bút toán 2: Nợ TK 159 (Chi tiết từng loại): hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Có TK 632: Ghi giảm giá vốn hàng bán trong kỳ Sơ đồ 1: TK 159 (nếu dự phòng kỳ tới nhỏ hơn mức dự phòng kỳ này) TK632 Cuối niên độ kế toán, tính, trích lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho Cuối niên độ kế toán sau, trích bổ sung dự phòng giàm giá hàng tồn kho (nếu dự phòng kỳ tới lớn hơn mức dự phòng kỳ này) Cuối niên độ kế toán sau, ghi giảm chi phí số thu trích thừa II.2.2.2. Hạch toán dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính * Đối tượng: là các khoản chứng khoán, khoản vốn của doanh nghiệp đang đầu tư vào tổ chức kinh tế khác có đủ các điều kiện sau: - Nếu là các khoản đầu tư chứng khoán: + Các khoản chứng khoán như cổ phiếu, trái phiếu công ty …được doanh nghiệp đầu tư theo đúng quy định của pháp luật. + Được tự do mua bán trên thị trường mà tại thời điểm kiểm kê, lập báo cáo tài chính có giá thị trường giảm so với giá đang hạch toán trên sổ kế toán. Vì vậy, chứng khoán không được phép mua bán tự do trên thị trường sẽ không được lập dự phòng giảm giá. - Nếu là khoản vốn đầu tư của doanh nghiệp vào tổ chức kinh tế là đơn vị thành viên, các loại hình công ty khác nhau theo quy định thì phải trích lập dự phòng nếu tổ chức kinh tế đang đầu tư bị lỗ (trừ trường hợp lỗ theo kế hoạch đã xác định theo phương án kinh doanh trước khi đầu tư). * Phương án lập dự phòng - Các loại chứng khoán đầu tư + Mức lập dự phòng tính theo công thức: Giá chứng khoán hạch toán trên sổ kế toán Số lượng chứng khoán bị giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính Mức dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán Giá chứng khoán thực tế trên thị trường = × - + Phải trích lập dự phòng riêng cho từng loại chứng khoán đầu tư, có biến động giảm giá tại thời điểm lập báo cáo tài chính được tập hợp lại vào bảng kê, là căn cứ hạch toán chi phí tài chính của doanh nghiệp. - Các khoản đầu tư tài chính dài dạn + Công thức tính lập mức dự phòng Mức dự phòng tổn thất các loại đầu tư tài chính Tổng vốn góp thực tế của các bên tại tổ chức Vốn chủ sở hữu thực có Vốn góp thực tế các bên tại tổ chức Vốn đầu tư của doanh nghiệp = _ × + Doanh nghiệp phải lập dự phòng riêng cho từng khoản đầu tư tài chính và được tổng hợp lại vào bảng kê. Đây là căn cứ hạch toán chi phí tài chính của doanh nghiệp. * Phương pháp hạch toán - Tài khoản sử dụng + Tài khoản 129 “Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn” + Bên nợ: Số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn đã sử dụng trong kỳ. Hoàn nhập số dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn không dùng tới Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư chứng khoán ngắn hạn không dùng tới + Bên có: Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn hiện còn + Tài khoản 229 “Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn” + Bên nợ: Số dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn đã sử dụng trong kỳ. Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn cho kỳ tới + Bên có: Trích lập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn không dùng tới + Dư có: Dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn hiện còn - Cuối kỳ kế toán, nếu dự phòng đã trích cuối kỳ còn lại lớn hơn số dự phòng cần trích cho kỳ tới, kế toán ghi: Nợ TK 129(chi tiết cho từng loại): Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn không dùng đến Nợ TK 229 (chi tiết cho từng loại): Hoàn nhập dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn không dùng đến Có TK 635: Ghi giảm chi phí hoạt động tài chính - Ngược lại, cuối kỳ kế toán, nếu dự phòng đã trích cuối kỳ còn lại nhỏ hơn số dự phòng cần trích cho kỳ tới, kế toán ghi: Nợ TK 635: Ghi tăng chi phí tài chính Có TK 129 (chi tiết từng loại): trích dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn Có TK 229 (chi tiết từng loại): trích dự phòng giảm giá đầu tư dài hạn - Trong kỳ kế toán tiếp theo, nếu đối tượng đã trích lập dự phòng giảm giá từ cuối kỳ trước đã bán hay thu hồi, không thu hồi được, thu hồi không đủ,…kế toán sẽ ghi: Nợ TK 111, 112,…: Số đã thu (nếu có) Nợ TK 129 (chi tiết từng loại): Số thiệt hại trừ vào dự phòng đã lập Nợ TK229 (chi tiết từng loại): Số thiệt hại trừ vào dự phòng đã lập Nợ TK 635: Số thiệt hại vượt mức dự phòng đã lập được ghi tăng chi phí tài chính Có TK liên quan (121, 128, 222, 223,228): Giá gốc ghi sổ của khoản đầu tư - Nếu dự phòng giảm giá đã nhập không dùng hay không dùng hết, hoàn nhập lại như sau: Nợ TK 111, 112,…: Số thu hồi Nợ TK 129, 229 (chi tiết từng loại): số thiệt hại trừ vào dự phòng đã lập Có TK liên quan (121, 128, 222, 223, 228): - Hoàn nhập số dự phòng giảm giá đầu tư còn lại của chứng khoán đã thu hồi Nợ TK 129, 229 (chi tiết từng loại): hoàn nhập dự phòng còn lại Có TK 635: ghi giảm chi phí tài chính Sơ đồ 2: TK 129 TK 635 Cuối kỳ kế toán sau, ghi giảm chi phí (nếu số dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn kỳ này nhỏ hơn kỳ trước) Cuối kỳ kế toán sau, trích lập thêm vào chi phí (nếu số dự phòng Cuối kỳ kế toán, căn cứ biến động giảm giá các khoản đầu tư ngắn hạn, tính mức dự phòng cần trích lập giảm giá đầu tư ngắn hạn kỳ này lớn hơn kỳ trước) Sơ đồ 3: TK 222, 223, 228 TK 635 Cuối kỳ sau, trích bổ sung vào chi Phí (nếu số dự phòng kỳ này lớn hơn kỳ trước chưa dùng hết) Cuối kỳ kế toán, lập dự phòng giảm Giá đầu tư tài chính dài hạn (nếu dự phòng kỳ này nhỏ hơn kỳ trước chưa dùng hết) TK 229 Sổ đã lập Sổ chưa lập Nếu có Tổn thất bù đắp bằng khoản dự phòng Cuối kỳ sau, hoàn nhập và ghi giảm chi phí 635 111, 112 II.2.2.3. Hạch toán dự phòng phải thu khó đòi * Đối tượng lập dự phòng Các khoản nợ phải thu đảm bảo các điều kiện sau: - Khoản nợ phải có chứng từ gốc, đối chiếu xác nhận của khách nợ về số tiền nợ, gồm: hợp đồng kinh tế, khế ước vay nợ, bản thanh lý hợp đồng, cam kết nợ, đối chiếu công nợ - Có đủ căn cứ xác minh là nợ khó đòi + Quá hạn thanh toán ghi trên hợp đồng, khế ước vay nợ, cam kết nợ + Chưa tới thời kỳ thanh toán nhưng tổ chức kinh tế đã phá sản, giải thể, cá nhân mất tích, bỏ trốn, bị chết,… * Phương pháp lập dự phòng Doanh nghiệp dự kiến tổn thất có thể xảy ra hoặc tuổi nợ quá hạn của các khoản nợ để lập dự phòng cho từng khoản nợ phải thu khó đòi - Đối với nợ phải thu quá hạn thanh toán, mức trích lập như sau: + 30% giá trị khoản nợ quá hạn 3 tháng tới 1 năm + 50% giá trị khoản nợ quá hạn 1 năm tới 2 năm + 70% giá trị khoản nợ quá hạn 2 năm tới 3 năm - Đối với nợ phải thu chưa đến hạn thanh toán nhưng tổ chức hay cá nhân không còn khả năng thanh toán, doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất để lập dự phòng,. - Doanh nghiệp tổng hợp toàn bộ khoản dự phòng vào bảng kê để làm căn cứ hạch toán vào chi phí quản lý doanh nghiệp. * Phương pháp hạch toán - Tài khoản sử dụng: TK 139 “Dự phòng phải thu khó đòi” Bên nợ: Phản ánh số dự phòng phải thu khó đòi đã sử dụng trong kỳ. Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi không dùng đến nữa Bên có: Trích lập dự phòng phải thu khó đòi cho kỳ kế toán tới Dư có: Dự phòng phải thu khó đòi hiện còn - Cuối kỳ kế toán, nếu số dự phòng phải thu khó đòi còn lại lớn hơn số dự phòng phải trích lập cho kỳ tới, kế toán phải hoàn nhập chênh lệch thừa: Nợ TK 139 (chi tiết từng khoản): Hoàn nhập dự phòng phải thu khó đòi không dùng đến Có TK 642 (6426): Giảm chi phí quản lý doanh nghiệp trong kỳ Ngược lại, kế toán ghi: Nợ TK 642 (6426): Ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp trong kỳ Có TK 139 (chi tiết từng khoản): Trích bổ sung dự phòng phải thu khó đòi - Kỳ tới, nếu đã thu hồi lại, không thu hồi được, đã xử lý xóa sổ,…kế toán ghi: + Trường hợp thiệt hại lớn hơn dự phòng đã lập: Nợ TK 111, 112, …: Số tiền đã thu hồi (nếu có) Nợ TK 139 (chi tiết cho từng khoản): Số tiền không thu hồi được hay đã xóa sổ Nợ TK 642 (6426): Ghi tăng chi phí quản lý doanh nghiệp, số thiệt hại không thu hồi được hay xóa sổ Có TK 131, 138, 331,…: Tổng số các khoản phải thu đã thu hay xóa sổ +Trường hợp thiệt hại nhỏ hơn dự phòng đã lập: Nợ TK 111, 112: Số tiền đã thu hồi Nợ TK 139 (chi tiết từng khoản): Số tiền không thu hồi được hay đã xóa sổ Có TK 131, 138, 331,…: Số các khoản phải thu đã thu hay xử lý xóa sổ - Hoàn nhập dự phòng Nợ TK 139 (chi tiết cho từng khoản): Hoàn nhập số dự phòng phải thu hồi khó đòi còn lại chưa dùng đến Có TK 642 (6426): Giảm chi phí quản lý doanh nghiệp Sơ đồ 4: Sơ đồ hạch toán (Đồng thời ghi tăng 004) TK 131, 138 Lập dự phòng thu khó đòi nhỏ hơn kỳ trước chưa dùng hết TK139 Xóa sổ phải thu khó đòi và ghi tăng 004 Hoàn nhập nếu có số chênh lệch kỳ này Xóa sổ phải thu khó đòi (nếu chưa lập dự phòng ) TK 642 II. 2.2 4. Dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp * Đối tượng và điều kiện lập dự phòng: sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp do doanh nghiệp thực hiện và đã bán hoặc bàn giao trong năm được doanh nghiệp cam kết bảo hành tại hợp đồng và văn bản quy định khác. * Phương pháp lập dự phòng - Doanh nghiệp dự kiến mức tổn thất và tiến hành lập dự phòng cho từng sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp cam kết bảo hành. - Tổng mức lập dự phòng đã cam kết với khách hàng nhưng tối đa không vượt quá 5% tổng doanh thu tiêu thụ. - Sau khi lập dự phòng, tổng hợp chi tiết vào bảng kê, làm căn cứ chi phí hạch toán bán hàng. * Phương pháp hạch toán - Trích trước chi phí bảo hành sản phẩm Nợ TK 641 (6415): Chi phí bảo hành Có TK 352: Dự phòng phải trả - Phát sinh chi phí bảo hành Nợ TK 621, 622, 627: Có TK 111, 112, 152, 214,334,… - Cuối kỳ kết chuyển chi phí bảo hành thực tế Nợ TK 154: Chi phí dở dang Có Tk 621, 622, 627: - Khi bảo hành xong bàn giao khách hàng Nợ TK 352: Dự phòng phải trả Có TK 154: Chi phí dở dang - Nếu khoản trích trước chi phí bảo hành lớn hơn chi phí thực phát sinh hoàn nhập dự phòng Nợ TK 352: Dự phòng phải trả Có TK 641: Chi phí bán hàng Sơ dồ 5: TK 641 TK 352 TK 641 TK 154 Dự phòng bảo hành ( nếu lập kỳ này lớn hơn dự phòng kỳ trước còn dư) Chi phí bảo hành Hoàn nhập dự phòng (nếu lập kỳ này nhỏ hơn dự phòng kỳ trước còn dư) II. MỘT SỐ KIẾN NGHỊ VỀ CHẾ ĐỘ HẠCH TOÁN CÁC KHOẢN Dự PHÒNG TRONG DOANH NGHIỆP II.1 Đánh giá chung về hệ thống văn bản quy phạm pháp luật liên quan tới các khoản hạch toán dự phòng Nền kinh tế Việt Nam đã có những bước phát triển vượt bậc trong thời kỳ đổi mới. Hệ thống các doanh nghiệp thuộc mọi thành phần nền kinh tế tăng trưởng liên tục. Hiện nay cả nước đã có 230 000 doanh nghiệp và sẽ có khoảng 500 000 trong thời gian không lâu. Yêu cầu hạch toán kế toán trong doanh nghiệp là một đòi hỏi tất yếu, và quá trình trích lập, hạch toán dự phòng trong doanh nghiệp cũng như vậy. Cột mốc quan trọng nhất chính là quyết định số 1141/TC/QĐ/CĐKT ngày 01/11/1995 của Bộ trưởng Bộ Tài chính ban hành “Chế độ kế toán doanh nghiệp ”. Lần đầu tiên, phương pháp hạch toán các khoản dự phòng được đề cập và quy định thống nhất tại một văn bản pháp quy. Tiếp theo, Bộ Tài chính đã ban hành một loạt các thông tư hướng dẫn việc trích lập, sử dụng, hạch toán các khoản dự phòng như thông tư số 33/1998/TT –BTC, thông tư số 107/2001/TT – BTC. Năm 2006 thực sự là dấu mốc quan trọng của nền kinh tế Việt Nam khi tháng 11/2006, Việt Nam trở thành thành viên thứ 150 của Tổ chức Thương mại Thế giới WTO. Hệ thống văn bản pháp luật cần có những điều chỉnh cho phù hợp với tình hình mới. Bộ Tài chính đã ban hành quyết định số 15/2006/QĐ – BTC ban hành “Chế độ kế toán trong doanh nghiệp”. Và ngày 27 tháng 02 năm 2006, Bộ Tài chính đã ban hành thông tư số 13/2006/TT – BTC “Hướng dẫn chế độ trích lập và sử dụng các khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho, tổn thất các khoản đầu tư tài chính, nợ khó đòi và bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp”. Lần đầu tiên, chế độ trích lập, sử dụng, hạch toán các khoản dự phòng đã được quy định giống nhau ở mọi loại hình doanh nghiệp (doanh nghiệp Nhà nước, tư nhân, doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài). Điều này thực sự là một cột mốc rất quan trọng, phù hợp với tình hình hoạt động của tất cả các doanh nghiệp Việt Nam. II.1.1 Những ưu điểm của hệ thống quy phạm mới Đánh giá một cách toàn diện, thông tư số 13/2006/TT – BTC đã thay thế một cách có hiệu quả cho thông tư số 107/2001/TT- BTC và thông tư số 33/1998/TT- BTC trong việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng doanh nghiệp. Bởi vì: Thứ nhất, thông tư số 13/2006/TT- BTC hướng dẫn việc trích lập và sử dụng các khoản dự phòng trong doanh nghiệp có phạm vi điều chỉnh rộng lớn, tất cả các loại hình doanh nghiệp trên lãnh thổ Việt Nam. Điều này thực sự là một lợi thế đối với cả cơ quan quản lý Nhà nước có thẩm quyền và các doanh nghiệp. Bởi vì, việc áp dụng vào thực tiễn sẽ thống nhất ở tất cả các loại hình doanh nghiệp, dễ dàng cho công tác kế toán. Thứ hai, thông tư số 13/2006/TT- BTC đề cập tới khoản dự phòng tổn thất các khoản đầu tư tài chính chứ không phải là dự phòng giảm giá chứng khoán đầu tư. Phạm vi dự phòng sẽ rộng hơn, vì khoản đầu tư tài chính không chỉ là đầu tư chứng khoán mà còn là việc đầu tư vào công ty liên doanh liên kết. Điều này phù hợp với tình hình các doanh nghiệp Việt Nam hiện nay. Bởi vì, các doanh nghiệp hiện nay, đặc biệt là các doanh nghiệp lớn có xu hướng đầu tư tài chính ngày càng nhiều hơn: đầu tư cổ phiếu, góp vốn thành lập công ty con, công ty liên doanh, liên kết,…Cơ quan quản lý Nhà nước cần có công cụ điều chỉnh, cũng như các doanh nghiệp phải có chế độ để hạch toán. Thứ ba, thông tư số 13/2006/TT – BTC bổ sung phần trích lập và sử dụng các khoản dự phòng bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp. Đây là một khoản dự phòng mới, được hình thành và sử dụng do đòi hỏi khách quan từ phía các doanh nghiệp. Việc Bộ Tài chính ban hành quy định hướng dẫn là việc rất phù hợp. Nó đảm bảo các doanh nghiệp có trách nhiệm và chủ động hơn nữa với quá trình cung cấp hàng hóa, dịch vụ cũng như việc đảm bảo chất lượng của chúng. Việc ban hành chế độ kế toán doanh nghiệp theo quyết định số 15/2006/QĐ – BTC và thông tư số 13/2006/TT- BTC gần như đồng thời. Bộ Tài chính chắc hẳn đã có những chuẩn bị cụ thể từ trước, tạo nên sự đồng bộ và thống nhất của hệ thống văn bản pháp quy. Điều này cũng sẽ tạo điều kiện áp dụng cho doanh nghiệp một cách thuận lợi hơn. Đặc biệt là trong quyết định số 15/2006/QĐ – BTC, việc hạch toán các khoản dự phòng được hướng dẫn hạch toán một cách rất chi tiết và cụ thể, từ hệ thống tới tài khoản liên quan tới phương pháp định khoản trong các nghiệp vụ cụ thể. III.1.2 Những hạn chế cần khắc phục của hệ thống văn bản quy phạm mới Bên cạnh những ưu điểm lớn của hệ thống văn bản quy phạm đã trình bày ở trên, vẫn không thể tránh khỏi những hạn chế và thiếu sót. Theo “truyền thống”, trích lập các khoản dự phòng được quy định trong các thông tư của Bộ Tài chính, Chế độ kế toán chỉ quy định về cách thức hạch toán. Việc phân chia này đôi khi dẫn tới sự không thống nhất trong lý thuyết và thực hành của công ty kế toán. Qua việc nghiên cứu thông tư số 13/2006/TT- BTC và quyết định số 15/2006/QĐ – BTC, có hai vấn đề bất cập sau: Thứ nhất, đó là sự không thống nhất giữa quyết định của thông tư dự phòng và quy định của chế độ kế toán hiện hành về hoàn nhập dự phòng. Theo thông tư, việc hoàn nhập các khoản dự phòng được ghi tăng doanh thu tương ứng với hoạt động có liên quan tới đối tượng dự phòng, thường là ghi tăng vào khoản mục thu nhập khác. Chế độ lại quy định hoàn nhập dự phòng bằng cách ghi giảm các khoản chi phí liên quan. Ví dụ: hoàn nhập dự phòng giảm giá hàng tồn kho hạch toán ghi giảm giá vốn hàng bán, hoàn nhập dự phòng nợ phải thu khó đòi hạch toán ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp…Vậy các doanh nghiệp phải hạch toán như thế nào khi hai văn bản này cùng có giá trị pháp quy và ra đời gần như đồng thời. Thứ hai, chế độ kế toán đã ban hành gần như đầy đủ mọi tài khoản và phương pháp hạch toán các khoản dự phòng. Tuy nhiên, thông tư số 13/2006/TT – BTC chỉ quy định 4 khoản dự phòng cơ bản trong doanh nghiệp. Muốn phân tích vấn đề đủ hay chưa đủ các khoản dự phòng, chúng ta cần dựa vào bản chất của dự phòng. Lập dự phòng phản ánh cách tiếp cận thận trọng, ghi nhận một khoản chi phí sẽ chi ra (hay mất đi) trong tương lai gần. Dự phòng chia làm hai loại: - Dự phòng rủi ro: Phản ánh việc ghi nhận trước những khoản tổn thất sẽ xảy ra trong tương lai có liên quan đến các đối tượng đang tồn tại tại thời điểm lập dự phòng. Ví dụ như: hàng tồn kho, bảo hành sản phẩm, đầu tư tài chính, trợ cấp mất việc,… - Dự phòng chi phí: Phản ánh chi phí sẽ chi ra trong tương lai có liên quan đến hiện tại. Ví dụ như các khoản trích trước: trích trước sửa chữa tài sản cố định, trích trước tiền lương, trích trước chi phí lãi vay. Tuy vậy, chế độ kế toán lại xem như các khoản trích trước là một khoản phải trả. Nếu nhìn nhận dưới góc độ trên, thông tư số 13/2006/TT- BTC mới quy định được 4 khoản mục dự phòng trong các loại dự phòng rủi ro. Như vậy còn quá ít. Các khoản dự phòng còn lại doanh nghiệp sẽ trích lập và sử dụng thế nào? Thứ ba, thông tư số 13/2006/TT – BTC quy định lại mức trích lập dự phòng cụ thể cho từng khoản mục nợ phải thu khó đòi. + 30% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 1 tháng tới 1 năm + 50% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn tứd 1 năm tới 2 năm + 70% giá trị đối với khoản nợ phải thu quá hạn từ 2 năm đến 3 năm Quy định trên chẳng khác gì “bó chân” doanh nghiệp. Bởi vì, thời hạn không thể đo được hết những rủi ro của các khoản nợ. Dù biết rằng, rủi ro và thời gian tỷ lệ thuận với nhau. Tuy nhiên, còn tùy thuộc vào tình hình thực tế, đặc thù của các khoản dự phòng và doanh nghiệp có những quy định phù hợp. Nếu đã quy định như vậy, chỉ thuận lợi cho việc quản lý của cơ quan nhà nước có thẩm quyền. Thứ tư, các khoản bảo hành sản phẩm, hàng hóa, công trình xây lắp tại doanh nghiệp đã được quy định. Tuy nhiên, đây là khoản mục mới. Vì vậy, những quy định đang còn sơ sài. Đặc biệt, chế độ kế toán doanh nghiệp cũng không coi bảo hành sản phẩm, hàng hóa là một khoản mục độc lập. Chúng ta vẫn phải sử dụng tài khoản 6415 và 352 để lập dự phòng và hoàn nhập dự phòng. Tức là thông tư đã quy định cụ thể nhưng chế độ lại chưa. Vì thế, trong hệ thống sổ sách kế toán, khoản mục dự phòng này sẽ không thể hiện rõ nhiệm vụ, chức năng của nó. Điều này sẽ ảnh hưởng tới thông tin kế toán cung cấp cho nhà quản lý. II.2 Kiến nghị II.2.1 Một số kiến nghị với cơ quan Nhà nước có thẩm quyền ban hành những văn bản quy phạm pháp luật trên Mặc dù những văn bản pháp luật trên liên quan đến chế độ kế toán đã được Bộ Tài chính sửa đổi, bổ sung liên tục. Tuy nhiên, vẫn không thể tránh khỏi những thiếu sót vẫn tiếp tục cần điều chỉnh, bổ sung cho phù hợp với tình hình mới. Thứ nhất, đó là việc khác nhau về vấn đề hoàn nhập dự phòng giữa thông tư số 13/2006/TT- BTC và quyết định số 15/2006/QĐ – BTC. Chúng t biết rằng việc lập dự phòng phản ánh cách tiếp cận thận trọng: ghi nhận trước một khoản chi phí chưa chi ra nhưng có thể xảy ra trong tương lai. Một khoản khi ấy không chi ra (không có tổn thất), khoản trích lập sẽ được hoàn nhập. Ngược với việc trích lập dự phòng sẽ làm tăng lợi nhuận. Như vậy, việc hoàn nhập như thế nào đều không thực sự quan trọng vì cuối cùng nó đều làm tăng lợi nhuận. Trong vấn đề này, có nhiều ý kiến tranh luận trái chiều nhau. Những ý kiến khác nhau này thực sự đều có cơ sở và luận điểm riêng của mình. Tuy nhiên, ý kiến cho rằng, hoàn nhập giảm chi phí sẽ phản ánh đúng hơn bản chất chi phí được ghi nhận trước đây. Nó phù hợp với nguy._.